预约定价若干问题探析(1)(2)

　　五是未清楚阐明签订 APA 和已在进行的其他实施程序的衔接事项。当纳税人在申请 APA 时，税务机关有可能正对纳税人进行着审计、调查或其他程序。这在税务实践中是一种很常见的现象。而在 APA 规则中未清楚明确有关衔接事项，也可能会为实际工作带来一些问题。例如，在纳税人申请 APA 时，已在进行的其他实施程序是否应暂时中断还是必须继续执行；对于既准备签订 APA 又正接受着审计的纳税人，其所提供的证据材料是否需要重复提供，特别是税务机关办理 APA 和进行审计的人员不同的情况下，不同实施程序获得的资料是否可以共享？[7]

　　六是APA 回溯效力较为有限。在规则中有两处提到了 APA 回溯效力的内容，一个是在第五条规定预审阶段纳税人提供的资料时，需指明是否通过预约定价安排解决以前年度的税收问题的内容；第二个是第十六条中提到“预约定价安排一般仅适用于自纳税人提交正式申请年度的次年起 2 至 4 个未来连续年度的关联企业间业务往来，但如果纳税人提交预约定价安排正式申请的年度，其经营状况、关联交易类别，以及各种相关条件与即将签订的预约定价安排条款所述情况相同或类似，经主管税务机关审核批准，也可追溯适用于正式申请年度。”回溯效力是 APA 程序的又一个优势所在，它可以促进纳税人的自愿遵从，减少税务部门和纳税人的成本。虽然规则在第五条用了“以前年度”的字眼，而实际上按照十六条的规定，我国的APA 最多只能回溯至签约的当年，对签约的以前年度则不再适用。从条款规定上来看，第五条和第十六条存在着前后的不一致；而从回溯效力来看，作用也仅限于签约当年，效用非常有限。[8]

　　（三）预约定价仅限于单边协议，未能充分发挥预其积极作用

　　目前，我国签订的协议仅限于单边APA。单边APA 仅仅是预约定价的特例，它不能有效避免双重征税。与此同时，单边预约定价安排并不能从根本上消除纳税人双重征税的风险。原因在于，税务机关和纳税人达成的协议及所涉及的转让定价方法等未得到对应国家的认可。一旦对方国家的税务当局拒绝协议约定的内容，会给纳税人带来很大的不确定性。因此，双边或多边 APA 才是最能体现APA 程序优势的选择。[9]

　　（四）未建立起预约定价的专门管理机构

　　美国国内收入局（以下简称IRS）APA 办公室有4 个分支机构负责实施APA。第1 和第3 分支机构主要由APA小组负责人组成，第2 分支机构主要由经济学家及法律助手组成，第4分支机构设在加利福尼亚州，由APA小组负责人和经济学家组成。[10]

　　预约定价虽然在我国税务实践中已经开始实施，但毕竟时间不长，且预约定价专业性较强，涉及到税务、会计、法律等诸多方面，而从我国目前税务机关人员的整体素质和专业水平来看，显然难以完全胜任此项工作。

　　三、我国预约定价制度完善的对策建议

　　（一）制定《预约定价法》

　　从国外来看，一些市场经济发达国家以及国际组织都颁行了有关调整预约定价行为的法律规范。如1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91－22》，OECD于1999年也专门制定了《预约定价指南》。在欧盟层面上并无关于APA的法律规定，欧盟国家对APA的相关规定主要体现在各成员国的国内立法及一些双边税收条约中。 [11]日本关于A P A 程序的规定主要集中在《转让定价管理指南》和《相互协商程序管理指南》。1987 年4 月，日本国税厅（NTA）对APA 税制（当时称为预先确认制PCS）作了专门规定。1999 年10 月，国税厅（NTA）颁发了关于 A P A 程序的正式通告——《关于公平成交价格计算方法的局长指引》，该通告认可相互协商程序下的预约定价（即MAP/APA），并使现行的APA 实践更为正式和规范。2001 年6 月1 日，国税厅（NTA）颁发了《关于转让定价操作局长指引》（后称转让定价管理指南），该指引涵盖了1999 年通告的内容。2001 年6 月25 日，国税厅（NTA）颁发了《关于相互协商程序的局长指引》（后称相互协商程序管理指南），其中涵盖了MAP/APA 的程序规定。

　　如前所述，我国预约定价所依据的主要是国家税务总局颁布的行政规章，难以实现对预约定价的有效规制，鉴此，在我国，有必要制定单行的《预约定价法》，对预约定价的概念、原则、程序、法律责任等加以集中、统一的规定。这不仅是税收法定原则之要求，也有利于提高预约定价法律规范的权威性。

　　至于预约定价的立法宗旨，我们认为，一是明确纳税人与征税机关在预约定价中的权利义务；二是规范预约定价行为。

　　（二）明确预约定价的原则

　　关于预约定价的原则，我国现行相关法律法规未作规定。学术界对此看法不一。有的认为，预约定价应当遵循三项原则：（1）宽泛原则。一般而言，适当宽泛的关键假设，可以使纳税人的经营情况在正常情况下变动时不影响预约定价的效果。如果关键假设界定的比较狭窄，一旦企业的实际情况超出关键假设的条件范围，那么预约定价就需要协议双方重新协商，大大降低了预约定价的适用期限，使花费双方大量精力的预约定价收效甚微。另一方面，宽泛的关键假设还可以减少纳税人通过人为操作使关键假设轻易失效的情况的出现。（2）量化原则。关键假设的设定应尽可能量化。关键假设中，有基本定性的部分，也有定量的部分。如果税务机关能够针对企业具体情况，细化关键假设，并且从量化上考虑，那么关键假设的确定将更为恰当。比如，在预约定价的假设中，企业经营规模的改变可以具体用销售收入下降至多少比率来反映，而不仅仅简单用“销售收入大幅下降”的文字来说明。在实践操作中，为了避免出现协议双方对是否符合关键假设的争议，采取量化的关键假设是更好的选择。（3）明晰原则。包括以下三个方面：首先，避免把关键假设的设定与转让定价方法相混淆。比如，在协议中，一开始采用的关键假设是假定纳税人销售量与预算相比没有大幅度的变化，我们可以采用转让定价方法来界定这种变化，如销售量出现的变化是在一定的调整幅度内。再例如，税务机关与分销商使用可比利润法签订预约定价协议，采取毛利率指标，但税务机关认为分销商在没有获得总公司补偿的情况下，花费过多的成本为总公司开拓市场是不合理的。 [12]也有的认为，预约定价应当遵循正常交易原则。APA是税企双方在一定程度上的让步和妥协。因此，在APA逐步推广的过程中，各国税务局应确保对正常交易原则的遵循，并掌握好让步妥协的尺度。不能为了追求APA应用范围的扩大而背离世界公认的正常交易原则，否则，将导致一种新的扭曲和不公平。[13]

　　上述有关预约定价原则的阐述虽然不无意义，但不尽全面、准确。我们认为，预约定价应当遵循以下原则：

　　1、自愿原则。预约定价是一种双方行为，亦即由纳税人与征税机关在平等的基础上经过充分协商而达成的协议，故是否提出预约定价的申请完全由纳税人决定，预约定价协议的内容等也应当由双方协商确定，任何一方不得将自己的意志强加给另一方。

　　2、法定原则。税收法定原则，又称为税收法律主义、税收法定主义、租税法律主义、合法性原则等，它是税法中的一项十分重要的基本原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。 [14]就预约定价而言，虽然系税收法定原则的例外，但其订立、履行的程序必须合乎税法的规定，预约定价争议的处理程序也必须由法律加以规定。

　　3、正常交易原则。亦称“公平独立原则”、“公平交易原则”等，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。正常交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。预约定价作为解决转让定价问题的一项制度安排，自然必须烙守这一原则，使关联企业间的交易与独立企业间的交易相一致。与此同时，预约定价协议中权利义务的设置应当体现公平原则；在预约定价实施过程中，现实经济条件发生重大变化，则APA要随之修改或废除。

　　4、效率原则。征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。一般来说，税收效率包括税收行政效率和经济效率这两个方面。其中，税收行政效率，又称税收本身的效率，是指用尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入，或者说用较小的税收成本取得较大的税收收入。预约定价遵循效率原则，特指行政效率，主要是指预约定价制度的实施有利于提高税收征管效率，预约定价程序的设置应尽可能简化，使之既方便纳税人，也方便征税机关，以减少不必要的费用支出。

　　（三）简化预约定价程序

　　为促成达成预约定价协议，美国采取了一系列举措简化预约定价程序。美国APA 部门主任可以采取任何不违反国家法律法规和协定的措施来实施APA规则，并且只要符合强化有效税收管理的原则，就可以对APA 程序中规定的有关内容如时间限制、APA要求等进行调整。若APA项目的进展违背了强化有效税收管理这一原则时，税务部门可以终止对纳税人APA 申请的审查。与此同时，美国APA 程序对小企业制定了特别条款，如降低其申请费用、压缩资料要求、简化程序、缩短APA谈签时间等。[15]

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