预约定价若干问题探析(1)(3)

　　如前所述，目前我国预约定价的时间过长且未区分不同企业。鉴此，我们认为，将来有必要借鉴美国的做法，简化预约定价程序。具体来说：一是缩短签约时间，增强预约定价的灵活性。与一般协议不同，订立APA需经过预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商与签订安排五个阶段，纳税人为此将耗费大量的人力、物力和财力。因而，缩短签约时间，增强预约定价的灵活性，对于提高预约定价的成功率和纳税人的预期收益，就显得尤为必要。二是区分企业不同情况，使之适应不同程序，以合理配置税务机关的人力物力，提高工作效率。

　　（四）保护纳税人商业秘密

　　自 1991 年预约定价协议程序颁布以来，美国IRS 一直拒绝公开APA 的内容，其理由是这种作法有损于纳税人的隐私和保密权，也将降低企业参与 APA 的积极性。1996 年，国内事务署（Bureau of National Affairs）诉IRS，试图依据税收法案第 6110 条和 FOIA 迫使公开 APA 的内容，其理由是，IRS 正通过APA制造出秘密法律地带，应通过披露 APA 来阻止 IRS 这种专横和任意性的行为。IRS 最终妥协，承认 APA 属于6110 款下应予公开的成文裁判，但是，双方就披露到什么程度争执不下。1999 年，议会立法（Public Law No.106-170）将APA归于 6103款保密条款下应予保护的信息，代之以年度财政报告公开有关APA 的总体信息。[16]

　　在我国，如前所述，《实施规则》虽然就税务机关的保密义务作了规定，但不全面。鉴此，在将来制定《预约定价法》时，有必要对税务机关在预约定价的五个阶段所接触的纳税人商业秘密之保密义务以及违反该义务应承担的法律责任作出具体规定。

　　（五）加强对预约定价的规制

　　预约定价制度的实施虽然具有诸多积极效应，但其也不是完美无缺的。在预约定价情况下，纳税人很有可能滥用预约定价权以逃避税收。为防止纳税人滥用预约定价，我国《实施规则》第七章“监控执行”主要规定：（1）纳税人的资料保存与年度报告义务。《实施规则》第19条规定：“在预约定价安排执行期内，纳税人必须完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移；必须在纳税年度终了后4个月内，向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。年度报告应当说明报告期内经营情况，并证明已遵守预约定价安排的条款，包括预约定价安排要求的所有事项，以及是否有修改或实质上取消该预约定价安排的要求。如有未决问题或将要发生的问题，纳税人也必须在年度报告中予以说明，以便与主管税务机关协商是否更改、修订或终止安排”。（2）税务机关的检查权。《实施规则》第20条规定：“在预约定价安排执行期内，主管税务机关应当定期（一般为半年）检查纳税人履行安排的情况。检查内容主要包括：纳税人是否遵守了安排条款及要求；为谈签安排而提供的资料和年度报告是否反映了纳税人的实际经营情况；转让定价方法所依据的资料和计算方法是否正确；安排中所描述的假设条件前提是否仍然有效；纳税人对转让定价方法的运用是否与假设条件前提相一致等。纳税人遵守了预约定价安排条款并符合安排条件，主管税务机关应当认可预约定价安排所述关联交易的转让定价原则和计算方法。如发现纳税人有一般违反安排的情况，可视情况进行处理，直至撤销安排。如发现纳税人存在隐瞒或拒不执行安排的情况，主管税务机关应当将终止安排时间追溯至预约定价安排实施第一年的第一日。（3）预约定价实质性变化时的报告义务。《实施规则》第22条规定：“在预约定价安排执行期内，如发生任何影响预约定价的实质性变化（例如，假设条件发生变化），纳税人应当在发生变化后15日内向主管税务机关书面报告，详细说明该变化对预约定价安排执行的影响，并附相关资料。由于非主观原因，可以延期报告，但延长期不得超过15日。主管税务机关应当在收到纳税人书面报告之日起30日内，予以审核和处理，包括审查变化情况、与纳税人协商修改预约定价安排条款、相关条件或根据实质性变化对预约定价安排执行情况的影响程度，采取合理的补救办法或中止预约定价安排等措施。当原预约定价安排中止执行时，主管税务机关可以和纳税人按本规则规定的程序和要求，重新协商新的预约定价安排”。

　　上述规定，对于督促纳税人履行预约定价协议，防止滥用预约定价等，都具有十分重要的意义。但与此同时，上述规定也存在一些不足，亟需加以完善。具体来说：

　　一是规定“在预约定价安排执行期内，纳税人必须完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移”不尽全面。问题是，“有关的文件和资料”究竟包括哪些材料？纳税人违反该义务又应承担什么法律责任？建议在将来制定《预约定价法》时，就纳税人保存的材料的范围以及违反保存义务所应承担的法律责任作出明确规定。

　　二是要求纳税人提供“证明已遵守预约定价安排的条款，包括预约定价安排要求的所有事项，以及是否有修改或实质上取消该预约定价安排的要求”不妥，因为这不仅加重了纳税人的负担，而且在很多情况下纳税人无法就此举证。为此，建议在将来制定《预约定价法》时规定“纳税人针对主管税务机关在纳税检查的过程中发现纳税人有违反预约定价协议的情况时，负有举证证明已遵守预约定价协议的义务”。

　　三是“如发现纳税人有一般违反安排的情况，可视情况进行处理，直至撤销安排”之规定不妥。何谓“一般违反安排的情况”？“视情况进行处理”究竟包括哪些处理措施？“撤销安排”的情形具体包括哪些？建议在制定《预约定价法》时，就纳税人违反预约定价协议、主管税务机关采取撤销安排的具体情形作出列举规定，并明确规定主管税务机关采取包括撤销安排的处理措施的程序。这不仅是税收责任法定的要求，也有利于防止主管税务机关滥用处理权，以维护纳税人之权益。

　　四是预约定价协议在执行过程中，因为假设条件发生变化等原因，有可能导致预约定价协议发生变更、中止、撤销等情况。但《实施规则》对变更、中止、撤销适用的情形以及程序未作明确规定，这不仅会导致税收实践操作困难，而且不利于对税务机关行使变更权、中止权、撤销权进行有效约束。尤其需要指出的，《实施规则》第27条规定：“在预约定价安排的执行和解释中，如果主管税务机关与纳税人发生分歧，双方应当进行充分协商，协商不能解决的，可报上一级主管税务机关或逐级上报国家税务总局协调。对上一级主管税务机关或国家税务总局的协调结果或决定，下一级税务机关应当予执行。但若纳税人仍不能接受的，应当考虑中止安排的执行”。我们认为，“中止安排的执行”作为一种税务机关单方面所采取的措施，其对纳税人影响很大，而该规定显然剥夺了纳税人获得法律救济的机会。

　　鉴此，我们认为，在将来制定《预约定价法》时，一是对变更、中止、撤销适用的情形以及程序作出明确规定；二是在预约定价安排的执行和解释中，主管税务机关与纳税人发生分歧且协商不能解决的，应当赋予纳税人以法律救济权。

　　此外，预约定价只有在双边或多边协议中方显优势。为尽可能避免对纳税人进行双重征税，并保证相关国家的税收利益不受影响，尽量采用双边或者多边预约定价协议。

　　 （科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理）
【注释】
　 1. 王淑玲：《对我国转让定价税制改革的思考》，《当代经济》2006 年第 9期（上）。　
　 2. 李鹏程：《析预约定价协议刍议》，《涉外税务》2001年第6期。　
　 3. 许捷：《不完全契约理论视角下的预约定价解读》
　 4. 汤恩：《预约定价法律问题研究》
　 5. 张雪：《预先定价之浅析》，《税务》2003年第11期。　
　 6. 李鹏程：《析预约定价协议刍议》，《涉外税务》2001年第6期。　
　 7. 赵忠良 杨少刚 何隽：《优化我国预约定价安排程序》，《税收征纳》2006年第6期。　
　 8. 赵忠良 杨少刚 何隽：《优化我国预约定价安排程序》，《税收征纳》2006年第6期。　
　 9. 赵忠良 杨少刚 何隽：《优化我国预约定价安排程序》，《税收征纳》2006年第6期。　
　 10. 孙 群：《美国预约定价的主要程序、重点环节工作要求及借鉴》，《涉外税务》2005年第8期。　
　 11. 李鹏程：《析预约定价协议刍议》，《涉外税务》2001年第6期。　
　 12. 秦 凌 华学成：《浅析预约定价之关键假设的设定》，《涉外税务》2005年第3期。　
　 13. 何隽：《对预约定价协议程序的现实思考》，《涉外税务》2006年第5期。　
　 14. 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社 1999年版，第47页。　
　 15. 孙 群：《美国预约定价的主要程序、重点环节工作要求及借鉴》，《涉外税务》2006年第8期。　
　 16. 韩英慧：《APA 发展中的法律问题探析》，《法制与社会》2007年第2期。

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