税收通则法执行编立法基本问题探讨(1)

【摘要】税收通则法是规范税收活动中基本问题、共同问题和综合问题的一般性法律， 我国相关的立法工作也以进入专家稿的起草阶段。围绕税收通则法立法基本问题的探讨也已在学界、实务界等广泛地开展、深入。本文以税收通则法的一内部组成部分——执行编为范围，分别对执行编在通则法中的定位、与相关法律的关系、相关的基本内容及立法架构等基本问题进行探讨，并提出相关对策与方案。

【关键词】税收通则法 税收强制执行 立法架构
【正文】
　　随着我国社会主义市场经济的不断发展、社会主义法治建设的不断深入，建立起一个完整、完善的法律体系的要求已经变得越发迫切，而具体反映在财政税收领域，伴随着公共财政、依法治税和税制改革的发展，制定一部规范税收基本问题的税法通则法更是提上了立法议程，而税收通则法专家稿的起草也早已启动。从宏观上来看，税收通则法的制定不仅仅是我国内在发展的必然需求，同时也是对国外税收立法发展状况的有力回应，因为在税收法典化进程中采用通则化模式已被广泛采行； [1]从微观上来看，税收通则法的制定是对保护纳税人权利及提高征税效率双重认识、肯定的需要，因为我国现有税收领域的法规虽然数量繁多，但由于主旨不明、单一或阶位不高，真正能起到保护纳税人权益兼顾征税效率作用的法规却尚为缺乏。可以说我们当前的问题是如何将税收通则法制定好，而要制定出一部理念先进、内容完善、框架体系科学的高质量的税收通则法，除了需要我们对通则法从整体上把握好其基本问题外， [2]进一步需要的是在此基础上将通则法分解成几大部分，更细致地对每一部分作深入的研究，这也正是我们税收通则法起草立法所处的阶段。也正因此，作为税收通则法的一个重要组成部分， [3]主要规范税收强制执行制度的执行编立法同样需要我们认真总结我国相关税收立法经验、借鉴国外相关税收立法实践，研究税收通则法执行编立法中的理论和实际问题。

　　一、执行编在通则法中的定位

　　尽管可以从取之于民、用之于民的角度，强化税收的道德色彩；可以从宪法的角度，设计种种强化税收与财政支出的互动关系；历史上形成的良好的税收环境和纳税意识，对促进人们自觉纳税可以起到积极的作用等等，但这些对于保障国家正常的财政开支是远远不够的，更何况从立法者的角度而言，由于税收与财政给付之间的联系较为间接，特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污，使纳税人对政府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人非强制，或自愿的基础上，国家的财政开支将是无法维系的。从而我们说税收是一种强制性的给付，不仅体现在税收的发生阶段，更体现在税收的实现阶段，而税收实现阶段的强制性则集中反映在了执行制度。理解税收执行在税收强制理论上的重要性，有助于我们进一步在通则法中对执行编进行定位。

　　根据现代汉语词典，“定位”解释为“把事物放在适当的地位并做出某种评价”，那么对于执行编在通则法中的定位，其任务即在于如何适当地确定执行编在通则法中的地位，并对它做出相应的评价。当然要正确定位执行编，我们就不得不落实到税收强制执行制度本身的分析，因为后者在一定程度上即决定了前者在通则法中的定位了。

　　税法按照职能作用的不同，可以分为税收实体法和税收程序法，前者是规定税务行政法律关系当事人事实上的权利和义务关系的法律，如个人所得税法等各种税种法，后者是与税收实体法相对的，为了保证税收实体法所规定的权利义务关系的实现而规定的程序方面的法律，如我国现有的征管法。而我国税收通则法由于其通则法的定位，其实体法规定的范围也将仅限于一些基本的内容，如税法基本原则、纳税人权利、纳税义务的一般规定、法律责任等，税收通则法更多的篇幅将是税收征纳程序的规定。而对于税收征纳程序的内容，一般认为包括一般程序规定、税收的确定、税收的缴纳和征收、税收的执行等， [4]可以说税收的执行程序与其他税收征纳程序都是税收征纳程序中不可或缺的组成部分，各自承担着不同的税收使命，共同构建成一完整之税收征纳程序。那么税收的执行程序到底承担着一个怎样的税收使命？一言以蔽之，税收的执行程序是税款征收的保障制度，可以说若缺失了税收的执行程序，国家的税收入库权很有可能将无法得到实现，也从这一角度，我们可以说税收的强制执行权是国家征税权的最有力体现。税收的执行程序一方面在保证国家税款及时、足额入库的同时，另一方面又极易可能对广泛的纳税人的合法权益构成侵害，毕竟税收的强制执行是对纳税人财产最直接、最外力的剥夺，一旦程序设计上出现问题，将对纳税人造成无法挽回、难以估量的损失。因此设计一个注重效率与公平、体现正义要求的税收强制执行制度至关重要，必须在保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间建立一平衡点，这既是税收执行立法的重点，也是难点。

　　 综上简要的分析，我们认为执行编在税收通则法中的定位可概括为：执行编与其他若干税收征纳程序编共同组成了税收通则法中的税收程序法部分，是完整的税收征纳程序的一个不可缺失的环节；执行编立法的完善与否直接关系着国家的税收利益和纳税人的合法权益，在税收通则法中制定出体系、内容完备、妥善的执行编，其重要性不言而喻。

　　二、执行编及与执行相关的基本内容

　　对于执行编及执行相关基本内容的考查，本文以对税收强制执行内涵、外延及相关内容的分析入手。

　　（一）税收强制执行的内涵

　　税收强制执行的内涵有学者认为在纳税人随意不履行纳税义务时，通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序即称为滞纳处分或强制征收； [5]亦有学者认为税法上强制执行可分为金钱债务的强制执行与其他税法上义务的强制执行二种，前者如税捐债务、税捐附带债务、责任债务、罚锾等，后者指依法令或本于法令之处分，负有行为或不行为义务，经于处分书或另以书面限定相当期间履行，逾期仍不履行者，由执行机关依间接强制执行或直接强制方法执行之强制执行；[6] 亦有学者认为当纳税人在法定的纳税期限内不履行缴纳税款义务或者有提前逃避纳税义务的情形时，应当赋予有关机关可以采取对财产或人身的保全和强制措施，以保证税款的征收，这种通过国家强制力来保证税收征收的程序制度就是税收执行程序等等。 [7]纵观各学者对行政强制执行及税收强制执行内涵的论述，在对于执行主体、执行前提、执行范围等核心内容上应该说相对是比较统一的，有差异的也仅仅在于各别事项上繁简程度的不同，比如对于执行范围有学者乃概括式的，而有学者乃列举式的。综上所述，我们认为税收强制执行是指有权机关（遵循我国现存状况，这里有权机关包括征税机关与人民法院）当纳税人（不仅是税法上直接规定的狭义之纳税人，还包括各相关连带纳税人及第二次纳税人）在法定的纳税期限内未履行缴纳税款义务及作为、不作为或容忍义务等协力义务（此协力义务为广义之理解，如包括纳税人依法律规定或行政处分而负担的提供担保的义务等），依法定程序对其财产和人身采取强制手段迫使其履行义务或达到与履行义务相同状态的行为。从上述定义中，我们首先便可抽象出税收强制执行的核心内容：执行主体、执行相对人、执行前提、执行范围（内容）、执行客体、执行程序（包括一般执行程序与个别执行程序）、执行手段。

　　（二）税收强制执行的外延

　　对于税收强制执行外延的考查，目的同样是抽象出税收强制执行所含扩的内容，而需要指明的是这里对外延的考查乃排除上述经过内涵界定抽象出狭义之税收强制执行的核心内容，更多的是从广义的角度考查税收强制执行还包含的内容。有学者认为在广义上税收行政强制包括税收保全措施和强制执行措施，其中税收保全措施属于非执行性的税收行政强制，目的是预防、制止、或控制税收违法行为产生，保证强制执行措施的实施……另外税收执行程序中还涉及到税收债权与私法上的债权的协调问题； [8]亦有学者认为滞纳处分[9][9]分为狭义滞纳处分和交付要求两类，后者指国家或地方政府要求正在进行强制换价手续的执行机关，交付对滞纳人的财产进行换价的换价款，据此满足税收债权的程序(相当于民事执行中的分配参与)。同时将税收债权的优先劣后问题置于广义的滞纳处分程序之中； 当然亦有学者对税收强制执行仅从狭义上进行理解，而将税收保全、税收优先权置于与税收执行同等的地位等等。 [10]不难看出，对税收强制执行外延的考查，主要就是对税收保全、税收优先权等自成体系的制度与税收执行制度关系的分析，即是否可以将上述制度纳入广义的税收执行制度中来。我们认为税收保全、税收强制执行、税收优先权等制度都是作为当纳税主体的某些行为使税收债权无法实现或有无法实现的危险时，征税机关为维护国家税法的严肃性、保证税款及时足额入库的保障制度， [11]三者在性质、终极目标上是一致的。具体来看，税收保全可以认为是税收执行的前置性程序，税收保全最终需要通过执行来达到它设置的目的，而税收执行中亦有保全性质的措施，如扣押、查封、冻结等，最为重要的是税收保全亦包含先予执行之规定；而税收优先权制度功能上乃作为税收债权和其他债权冲突的协调制度，它在实施上必然与税收执行相联系，或者说税收优先权不管最终能否得到实现，终以税收执行为载体。综上所述，我们认为应该将税收保全、税收优先权制度纳入广义的税收强制执行制度中来。而对于分配参与制度宜于在执行一般程序中加以规定。

　　（三）税收强制执行的相关内容

　　这里所指的相关内容乃是区别于税收强制执行的核心内容及外延之税收保全、税收优先权等内容，并非专门为税收强制执行而创制，但又与税收强制执行密切相关，首先主要表现为对强制执行若干核心内容的认定，如连带纳税人及第二次纳税人的范围、附带给付的范围等；其次表现为对违法进行税收强制执行的救济及追究责任，如税收强制执行的行政复议与诉讼、违法强制执行的国家赔偿、对执行相对人的行政执行罚或刑事执行罚及执行机关和人员的责任追究；最后还表现在可抽象为一般税收征纳程序的事项，如强制执行之征税职权规定、强制执行中涉及的检查权限。除上述列举的相关事项外，税收强制执行的相关内容还包括与强制执行相关的纳税义务成立、变动和中止 、纳税人及相关主体的协力义务规定、与执行有关的相关机构的协助义务规定、复议或诉讼期间不停止执行规定等等。虽然税收强制执行的相关内容并不是本文所讨论的主要部分，但它作为税收强制执行最广义的理解，有助于我们更好地了解税收强制执行的核心内容，同时尽量将税收强制执行所能涉及的所有内容都能概括出来，有助于全局、宏观性的把握税收强制执行制度，有助于我们在立法架构中不致于发生制度缺失、内容遗漏或者体系混乱等硬伤。

　　三、执行编与其他相关法律的关系

　　 税法作为一门新的学问学科，其在概念和理论的形成中借助了其他法学科的很多成果，同时税法同许多实定法有着直接的接壤关系或具有部分共同对象领域，[12] 因此它与许多法律都有着不可分离的关系，由于涉及的法律之多，也便形成了以税收通则法为结点的一个关系网。在这个关系网中，要以税收通则法与宪法、财政法、立法法、行政程序法、税收征管法及民法的这六大关系为最重。 [13]执行编作为税收通则法的内在组成部分，必然也与上述六大法律存在关系，本文对此不再赘述，而仅对与执行编有特别联系的几部法律，就其与执行编的关系进行一番分析，这也是对执行编进行科学内容设计的关键。

　　（一）与一般行政强制法或行政程序法的关系

　　税收的强制执行它是由一整套方式、步骤、时限和顺序规则的总合，属于程序法的范畴，而征税机关作为国家行政机关的一部分，税收执行又作为其在纳税人或相关主体逾期不履行纳税义务时为促使其履行义务或实现税款入库所采取的强制管理手段，其行政性的特点彰显可得，这也自然会使我们把税收强制执行从一般行政强制执行的角度及从一般行政程序的角度去研究它，在税收强制执行的立法层面上自然会联想到其与一般行政强制法及行政程序法的关系。令人遗憾的是，我国至今尚不存在法典意义上的《行政强制法》或《行政程序法》，而相关立法工作也仅仅处于草案审议阶段。 [14]在这样一种情形下，自然而然会产生这样一种考虑：税收通则法执行编的立法是否需要从一般行政强制执行规则或者一般行政程序规则的角度去考量、设计，以此来协调与同样处于制定阶段的《行政强制法》或《行政程序法》的关系？在解答这一问题之前我们有必要先考察一下国外相关的立法实践。

　　1883年德国颁布了《联邦一般行政法》，专门在第五章“强制权限”对作为、不作为的强制执行、管辖机关、强制执行方法以及法律救济等行政强制的基本问题进行了规定，又于1953年联邦德国颁布了行政强制执行的基本法典《联邦行政强制执行法》，该法共四章，依次规定了对金钱债权的执行、对行为、容忍义务或不作为义务的执行、费用和过度及最后条款，而德国的税收法典《税收通则》于1919年颁布、于1977年经全面修订，那么德国在其《税收通则》第六章强制执行的规定中又是如何处理与上述两部法关于执行规定的关系呢？德国《税收通则》第六章强制执行共四节，98条，分别是通则、金钱债权的强制执行、因金钱债权之外其他给付的强制执行和费用，而每一节规定的内容非常具体细致，如第二节金钱债权的强制执行又分别规定了通则、连带债务的分配、对动产的强制执行、不动产的强制执行、假执行、担保的变价。可以说德国关于税收执行的规定是极其详尽的，它几乎包含了《联邦一般行政法》与《联邦行政强制执行法》中关于行政强制执行的所有规定，同时又加入了许多上述两部法所没有的适用于税收执行领域的规定，因此在税收执行的法律适用上不再有需要适用上述两部法的余地，在事实上即排除了一般行政强制法的适用，这也便是我们无法在其《税收通则》强制执行章的规定中找到任何关于准用一般行政强制法规则的原因。我们再以克罗地亚为例，其于2001年开始适用《税收基本法》，之前克罗地亚已经颁布了强制执行法。克罗地亚《税收基本法》也在第六章规定了强制执行，共三节，34条，分别是一般规定、对财产、应收款和其他财产权利的查封、保全措施，这相对于内容庞杂的德国税收通则而言内容明显偏少，为弥补因此而可能出现的法律空白，其在第136条“其他法律的适用”规定：“除本法另有特别规定外，强制执行适用《强制执行法》”，因此我们可以认为克罗地亚在处理一般行政强制法和税收基本法强制执行规定的关系时，乃是遵循一般法与特别法的关系，即一般行政强制法补充适用税收的强制执行。

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