税收通则法执行编立法基本问题探讨(1)(2)

　　最后回到我国《税收通则法》执行编的立法中来，由于现今我国缺乏一部统一的行政强制法，关于行政强制权的规定分散于各个法律及行政法规之中，且几乎都是有关强制执行手段内容的规定，却缺少执行程序的规定，因此从完善行政强制执行程序、突显税收强制执行特殊性重要性、拟以税收强制执行程序作为其他行政执行的立法例或被准用规则的角度，我们应更倾向于德国《税收通则》的立法模式，但考虑到我国《税收通则法》条文、字数的限制，不可能像德国《税收通则》那样规定如此的细致，再加上我国一般行政强制法、行政程序法也正处于立法过程中，法律的出台可能还早于《税收通则法》，因此参照克罗地亚税收基本法的立法模式可能更为可取。我国《税收通则法》起草人员当务之急应加强与《行政强制法》、《行政程序法》起草组的联系、交流，关注《行政强制法》、《行政程序法》的立法进程，选择性地将税收执行领域中重要的内容规定在《税收通则法》之中，如执行的一般规定、执行措施和程序，而除少数因税法大量行政及其他特性外，应较一般行政强制法或程序法规定相同或更严格之程序。关于是否应该加入准用一般行政强制法的条文，可依我国最终是否通过《行政强制法》而定夺之。这里还需注意的是，必须避免如我国台湾地区在税收执行法律适用中出现的不协调：台湾《行政执行法》第1条规定“行政执行，依本法规定；本法未规定者，适用其他法律规定”，第42条第1项规定“法律有公法上金钱给付义务移送法院强制执行之规定者，自本法修正之日起，不适用之”。故《行政执行法》修正后，采“特别法”的立法例，行政执行遇《行政执行法》与其他行政法规中执行规定相竞合时，优先适用行政执行法。而台湾《税捐稽征法》第1条规定“税捐之稽征，依本法之规定；本法未规定者，依其他有关法律之规定”。这样税收的强制执行，究系强调行政执行，而优先适用《行政执行法》，抑或强调税收执行的特殊性，而优先适用《税捐稽征法》，即成为疑问，在法律适用上只能依事件及规范内容，个别认定，而不可一概而论。[15]

　　（二）与民事诉讼法的关系

　　税收强制执行作为行政强制执行的一种，是当不具有平等主体地位的行政主体与私人之间产生的义务不履行时（当然这里只针对私人对行政主体负有的义务），行政主体依法享有的强制私人履行进行自力救济的手段，其与当平等主体之间产生的义务不履行时，法院所采取的为实现一方当事人权利而强制另一方履行的民事强制执行相比，虽然在程序贯彻的理念、主体适用的范围、被救济权利的性质等方面具有很大的差别，但如果我们将上述的差别剥离出去，却会发觉两者在具体的制度上存在很多方面的共同点，这也促使我们在制定《税收通则法》执行编的时候必须处理好与《民事诉讼法》执行程序的关系，当然还应包括最高人民法院颁布的相关司法解释[16] （这里同样需要关注我国《强制执行法》的制定，相关立法进程也已开展）。对于如何处理好这两者的关系，我们认为可以从以下几个方面来论述：

　　首先是内容的借鉴及制度的引入。纵观行政强制执行制度的产生、发展过程，其早期的程序设计相对简单、偏向效率并且更注重维护国家的利益，是国家公权力的强有力体现，但随着法治理念的深入、人权理论与实践的发展，保护公民基本权利、维护公民合法利益的呼声渐渐高涨，对膨胀的公权力进行有效的制约的要求也日益提升，行政强制执行制度必须进行回应，因此我们在税收执行的立法中，在衡平税务机关和纳税人的权利义务的前提下，应当加强对税务机关权力的制约和纳税人及相关人的利益保护，而民事强制执行制度以法院作为第三人强制债务人履行其对债权人所负的债务，十分注重对公平理念的追求而兼顾双方当事人的利益，因此其至13世纪确立以来，已经建立了一整套完善的体现上述价值的制度，这也就是我们在《税收通则法》执行编的立法中需要借鉴、引入相关民事强制执行制度的理论所在。那么民事强制执行制度中的哪些内容可以为税收强制执行所用？分析民事强制执行的各项制度，我们认为民事强制执行中关于执行异议、执行中止和限制或执行延缓、停止和撤销、执行回转等制度应该纳入税收强制执行的规定中来，而对于动产、不动产或其他财产进行执行的方式，如查封、扣押、冻结等措施都可以借鉴民事执行中的相关规定，总体上来说民事执行中有利于实现债权人债权、有利于保护债务人合法权益的规定都可以作为我们税收执行立法借鉴的对象。

　　其次是如何设计对民事诉讼法的准用性规则。如德国《税收通则》第263条规定“对配偶的强制执行，应准用民事诉讼法第739条、第740条、第741条、第743条及第745条的规定。”我们说准用民事诉讼法规定的结果，并不因此使有关的争执事件采取民事法律的途径，而是说明该等指定准用的民事诉讼法规定应视同税收通则法的规定而适用之。对民事诉讼法准用性规则的设计与上述对民事诉讼法内容的借鉴、引入的区别除立法技术上的差异外，还体现在对象规则所具有的重要性、特殊性、复杂性的差异。当我们设计对民事诉讼法的准用性规则而非将拟被准用的规则重新以确定性规则的形式纳入到《税收通则法》中时，说明该拟被准用的规则与需要直接纳入的规则相比，其对新的法律的重要性相对较小，且与新的法律相比其特殊性也更小，无需修改，而在内容上往往较繁杂，考虑到新法律的篇幅有限，不宜照搬纳入。除上述几点差异外，还需要考虑的一个重要因素是如果相关条文在民诉法中预期修改的可能性较大，而该条文在税收通则法中预期随之修改的可能性也较大，则宜规定为准用性规则。再以德国《税收通则》第295条为例，该条规定“民事诉讼法第811条至第812条及第813条第1项至第3项的规定，以及依其他法律的规定，对物之扣押所设定的限制及禁止，准用之”，即可以用上述的几点进行分析。具体到我们《税收通则法》执行编的立法，也可以规定适当的准用性规则，但鉴于我国《民事诉讼法》执行的规定没有德国的那样完备、详细（主要规定于司法解释中），因此这种准用性的规则不宜规定的过多，在选取上也应多加思量。

　　最后应处理好两执行程序可能产生的竞合问题，即对于已依一种程序而进行扣押的财产另一程序是否还可以进行扣押。日本在1957年制定的《关于滞纳处分和强制执行等程序的调整法》中作了如下处理：对依照滞纳处分扣押的财产，也可根据强制执行进行扣押的开始决定，在此场合强制执行等程序原则上不得在滞纳处分扣押处分解除前进行，但是在滞纳处分程序无进展时，扣押债权人等可以申请执行裁判所作出继续强制执行等程序的决定，对于先进行强制执行程序的财产后需进行滞纳处分扣押的情形同理[17] 。我国台湾地区在其民诉法中亦有如此规定，即民事执行和行政执行中有一程序已就债务人的财产进行查封的，另一程序不得再进行查封，但前项执行程序就已查封的财产不再继续执行时，另一程序可执行之。 [18]而我国在现有法规中尚无处理此种情形的规定，比较接近的可见于《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第28条，该条对前后两个都是民事执行程序的竞合作了类似上述的规定，[19] 虽然该条在适用条件上并非是行政强制执行和民事强制执行的竞合，但这对于我们在《税收通则法》中作出类似规定具有很大的参照价值。因此，在《税收通则法》执行编中对税收强制执行和民事强制执行或其他强制执行可能产生的竞合问题作出如日本、我国台湾地区调整的规定应是必要。

　　（三）与拍卖法的关系

　　强制执行机关对债务人的财产采取查封、扣押等措施尚处于整个执行程序中的保全阶段，债权人若希望其债权最终得到受偿，必须进入针对被查封、扣押财产的变价程序。强制执行中的变价方式大体包括拍卖和变卖两种，而拍卖所具有的固有特点，如采用公开竞买的形式、对拍卖物进行估价，确定最低价、法律对执行标的物的查封、扣押、公告、拍卖的时间乃至拍卖的地点有明确规定，使得采取拍卖的方式更能有效制约执行机关的权力、防止暗箱操作，从而更有利于保障国家利益和当事人的合法权益，因此在变价程序中主要采取拍卖的方式已成共识，而变卖的方式则仅在财产无法委托拍卖、不适于拍卖或当事人双方同意不需要拍卖的有限场合适用。那么《税收通则法》执行编中应该如何规范拍卖程序，它与拍卖法的关系又是如何？当然这里所指的拍卖法是广义上的，既包括狭义上的《中华人民共和国拍卖法》（以下简称《拍卖法》），也包括规范拍卖程序的各类法规及司法解释。

　　首先需要明确的是我国1997年开始施行的《拍卖法》的调整对象，除一般物品的拍卖外，还包括该法第9条规定的国家行政机关依法没收的物品，充抵税款、罚款的物品和其他物品或人民法院依法没收的物品，充抵罚金、罚款的物品以及无法返还的追回物品的拍卖，需要注意的是，这里的拍卖标的物并不包括法院在民事执行中为当事人利益进行的拍卖，但涵括征税机关在强制执行中为冲抵税款进行的拍卖。这点也决定了我们在规范执行过程中涉及的拍卖问题时，民事执行与行政执行有所不同：前者首先在我国《民事诉讼法》226条中对拍卖作了一个原则性的规定，然后在其后相关的司法解释中对拍卖的相关问题作了详细的规定， [20]应该说拍卖的规则在民事执行程序中是自成体系的。而后者由于纳入《拍卖法》的调整，因此除了基于行政强制执行的特性需就拍卖过程的特殊问题进行特别规定外，其余内容应直接适用《拍卖法》就已足够。我国目前关于规范行政执行中拍卖问题的法规以2005年国家税务总局发布的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》最为详细，而该办法在第二章“拍卖”中主要就体现税收执行特性的内容进行了规定，如拍卖机构的指定、抵税财物的评估和保留价的确定、被执行人与税务机关对瑕疵的双重说明、流拍的处理，而对于拍卖的具体程序，如拍卖的委托、拍卖公告与展示、拍卖实施时间、期限、地点等并未涉及，即应适用《拍卖法》的相关规定。

　　接着以上的分析，我们会试问：《税收通则法》执行编是否还应该规定拍卖程序？如果是，应该规定多少、哪些内容？查看德国、克罗地亚等制定有税收通则法或基本法国家的税收执行规定，都有对拍卖程序的基本规范，虽然内容有所差异，但都将拍卖程序作为税收强制执行中的一个必要程序给确定下来了，因此我国《税收通则法》也应规定之。至于内容上，则不应规定的过多过细，德国税收通则关于拍卖的规定不到10条，克罗地亚税收基本法关于拍卖的规定则仅为3条，考虑到我国仍施行的《拍卖法》，更应该将内容局限在体现税收执行特性的规定上，在这方面国家税务总局发布的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》值得借鉴，宜将相关内容整合进通则法中，在特别法优先适用于普通法的原则下，对在通则法中未规定的内容则准用《拍卖法》的规定。当然对财产的变价方式除了拍卖，还包括变卖等其他方式，因此在规定拍卖程序之前尚需对拍卖、变卖等其他方式的适用范围作基本规定，在规定拍卖程序之后还需对变卖作简要规定。

　　（四）与破产法的关系

　　现代社会下的经济主体一方面要承担基于公法规定下赋课的各类债务，另一方面还可能要承受私法规定下调整的各种债务，当经济主体无法偿付其负担的所有债务时，即产生如何在其有限的财产中公平、合理地对各类债务进行分配的问题。作为经济主体的纳税人如果是法人企业时，则一方面可能面临税务机关的强制执行，另一方面又可能面临破产程序，两者即可能产生竞合，那么如何来处理两者的关系，《税收通则法》和《破产法》又该如何来回应？

　　对于这一问题的解答又在很大程度上与税收优先权的规定直接相关。日本关于税收优先权的规定与我国现有的规定大致相似，其在税法中确定税收一般优先权之外，又规定纳税人在其财产上设定质权或抵押权时，其质权或抵押权如果是在税收法定交纳期限后设定的，该税收债权则先于以其质权或抵押权为担保的债权受偿，[21] 而在破产法中首先将税收债权确定为财团债权，并且规定财团债权可以不必经过破产程序且优先于破产债权随时接受清偿，其后规定破产宣告前开始对属于破产财团的财产实行的滞纳处分，破产宣告后也仍可继续进行，这样征税机关不必根据破产程序而直接以滞纳处分中收取的换价款得到优先受偿。但破产宣告前未实施滞纳处分，则在破产宣告后就不得进行对破产财产的滞纳处分，而只能对破产人进行交付要求、参与分配。 [22]日本在其破产法中所作的上述处理应该说是和其税收优先权的规定大致相适应的，那么我国现有的规定又是一个怎样的现状？

　　首先我国目前的税收法规除规定了与日本相类似的税收优先权外，关于税收强制执行和破产程序可能产生的竞合问题也并未涉及。其次在今年8月刚通过的新破产法中，根据该法第109条、113条的规定，对设有担保的特定财产税收债权一概后于设定有担保的债权受偿，而并未区分设定担保相对于税收债权产生的时间先后，因此为了保证有担保的债权得到有效受偿，该法第19条规定“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除、执行程序应当中止”，而在解释上税收执行程序应当包括在其中，也因此涵括地解答了税收强制执行和破产程序可能产生的竞合问题。那么我们在《税收通则法》执行规则的立法中是否应该对此提出疑问，即是否应该对新破产法中未仿照日本的做法对税收执行程序进行特别规定而质疑？如果有这种质疑，首先应归于税法与破产法对税收优先权范围规定的不同。当然如何去规范税收优先权是具体实体法的问题，本文在此不宜深入探讨， [23]而是在承认新破产法对此所作的既成规定及认同现有税法所确认的税收优先权基本规定的前提下，试图从程序规则的角度去协调两者的矛盾。应该说税收征收法确定的税收债权优先于无担保债权及发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的担保债权是合理的， [24]这样一种设计，与前述有关破产偿债顺序看似矛盾，但应该认为是在企业破产清算程序中设计了一个前置程序，在企业欠缴税款事实发生在企业以其财产设定担保之前的，先清算后进入破产程序， [25]然而这样一种前置程序我们无法从破产法的条文中找到依据，考虑到《税收通则法》不宜就税收强制执行和破产程序可能产生的竞合做出与破产法相左的特别规定，因此宜规定上述这样一种的前置程序，以此作为一个回应，间接地协调税收强制执行和破产程序可能产生的冲突，当然是否需要在通则法中作出这样一种规定，有待税收优先权内容的具体规范。

　　除了上述提及的相关法律外，如果对船舶、航空器的执行需规定特别或独立的程序时，《税收通则法》执行编还可能与《海商法》、《海关法》产生关系，同样需要关注、研究，相关内容如：查封方法、船舶之优先权的影响及对于共有船舶及船舶应有部分的执行等。鉴于篇幅所限，本文不再展开。

　　四、执行编的立法架构

　　在对执行编进行立法架构之前，有必要对立法架构斟酌的因素、税收通则法执行编立法架构的国际比较和借鉴作一分析。

　　（一）立法架构斟酌的因素

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