税收通则法执行编立法基本问题探讨(1)(3)

　　在概括性地梳理完税收强制执行所应包含的基本内容后，接下来的问题便是如何将其整合到税收通则法中，需要明确的是这里所指的整合并非简单地拼凑、组装，而是意指涵括筛选、勾划、排列等一系列需考量众多因素、体现价值判断与利益衡量活动的建构。我国《立法法》第八条规定税收基本制度只能制定为法律，税收强制执行制度作为税收基本制度当然应该以法律的形式来规范，可以近一步说，税收通则法中应该规定体现税收强制执行基本制度的内容，因此我们认为税收通则法执行程序的立法架构其基本原则是在内容上应该是税收强制执行的基本规定，并且应该是体现税收强制执行特色、特点的规定。当然我们在坚持这样一个基本原则的同时，还应该斟酌其他相关因素，兹以补充。

　　1．立法的一般方法、策略

　　关于立法的一般方法及策略已有学者对其进行了比较全面的论述， [26]本文拣选若干与通则法执行编立法关系较密切的一般方法及策略，简要分析其对立法架构的影响。首先我们必须遵循从实际出发与注重理论指导相结合的方法，即立法要从实际出发，尊重客观实际，从客观存在的经济、政治、文化以及其他实际情况出发来立法，不从主观臆想出发，使立法活动有客观依据，同时还要注重以科学的法学理论来指导立法，反映在税收执行立法架构中即对于剥夺人身自由的执行手段应予以限制，因为奴隶时代、封建时代对无法偿还到期债务的人即处以沦为奴隶、农奴等剥夺人身自由的做法早以被现代社会单纯限制非人身权利的做法所取代，当然对那些恶意逃避税收债权的人采取必要的限制人身自由的执行手段也是必要的；其次是遵循中国特色与国际大势相结合，正确处理中国国情和国际大环境的关系，使我国税收通则法执行编的立法既体现中国的个性又与国际环境的主流相吻合，如对我国分税制下的税收优先权的规范；最后是关于立法的协调性策略，即如何处理好纵向关系的法之间、横向关系的法之间的协调问题，因此我们在立法架构中必须体现税收强制执行与其他诸如行政强制法、民事诉讼法、拍卖法等相关法的关系的内容。

　　2．税法若干原则的考量

　　任何一个法律都是建立在一些基本原则上面，就税法而言，是以法定原则、公平原则、效率原则等作为最高的指导原则，各项具体规定多在实现这些基本原则。因此我们在对税收通则法执行编进行立法架构时，除了应以上述三项基本原则为指导外，诸如比例原则、诚实信用原则、财产权保护原则、参与原则等税法具体原则也应有所体现，在此兹以若干原则说明之。首先是税法三项基本原则对执行编立法架构的指导，即我们在遵循法定原则的前提下，在对执行权限、程序、手段等内容进行规定时必须兼顾公平原则和效率原则，一方面赋予处于弱势地位的执行相对人以更多的申辩、救济等权利，使之能公平地对抗处于强势地位的征税机关，另一方面又不能使执行程序过于拖沓，妨碍税款的及时、足额入库；其次是纳税人财产权保护原则，即基于国家保障基本人权及保护合法私有财产权原则，我们在强制执行纳税人的财产时必须保留其生存之必要财产，同时对强制执行财产的范围应严格限定在未缴税款及其他附带给付的数额范围之内，这些都应该在立法架构中有所体现；再次是比例原则的考量，即强制执行方式上应以适当方法为之，不得逾达成执行目的之必要限度， [27]这就要求我们在税收执行手段——间接强制与直接强制的选取上应以前者为首要考察目标，其次才是后者，遵循可以间接强制达成执行目的者，即不宜再使用直接强制手段的原则；最后是正当程序原则的诉求，即作为直接剥夺公民财产权的税收强制执行制度必须严格贯彻正当程序原则，比如增加或加强执行相对人的参与权利，在调查、执行相对人的财产时必须有相对人或相关人员在场等等。

　　3．执行相关具体规则关系密切、疏远的分析

　　此因素的分析是以税收强制执行的核心内容为基点，将与税收执行相关的内容依与税收强制执行的核心内容关系的疏密程度，依次向外扩散，关系越密切者，即宜规定于税收通则法执行编中，关系越疏远者，则宜规定于税收通则法其他章节或其他法律中。而从某种意义上来说，此因素的分析乃是在区分完税收强制执行特色、特点的规则之后的再梳理、再归类及分配。举例说明，首先税收强制执行的核心内容及广义外延——税收保全、税收优先权应架构于执行编内；其次是税收强制执行的相关内容，其与核心内容之关系已稍显疏远，则不宜规定于执行编中，但仍在整个税收通则法的范围之内，可规定于其他章节中，依各自性质，诸如执行相对人之连带纳税人、第二次纳税人可规定于第二章纳税义务——纳税义务的成立一节中，强制执行之征税职权可规定于第三章税收征纳一般规则——征税主体一节中，强制执行中涉及的检查权限可规定于第四章税收确定——税收检查一节中，执行范围之税收附带给付可规定于第五章税收征收——附带给付一节中，强制执行救济的部分内容可规定于第七章税收争诉等等；最后税收强制执行相关内容的相关内容，其与核心内容之关系已非常疏远，且非税收法律所独有，则宜规定于其他法律中，如执行财产范围的确定上，所有权保留买卖的标的物可否为强制执行，宜规定于合同法或民诉法中，又如数继承人之一被强制执行全部税款者，得依不当得利向其他继承人请求返还其应负担部分的规则就规定于民法之继承法中，再如就税收强制执行过程中产生的国家赔偿问题所应遵循的程序就规定于《国家赔偿法》中。

　　4．《公司法》、《破产法》等相关新法的关注

　　社会主义法制是统一的法制，每一部法律都应当对相关法律的变动予以应有的关注，汲取相关法律变动所可能带来的最新成果，以达整体法制的健全与完善。在我们进行税收通则法执行编的立法架构时，最应该关注的便是2005年10月27日通过的新《公司法》和2006年8月27日通过的新《破产法》。首先新《公司法》确立了公司法人人格否认制度和一人有限责任公司制度，分别规定了“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”及“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任”，由于公司债务包括其对国家负担的税收债务，使得公司纳税义务的执行相对人增加了上述两类股东，而我们在制定税收通则法的时候应该对此有所回应，问题仅是是否应该在执行编中予以回应，如果是，应该如何规定；其次新《破产法》强化了有担保债权的优先受偿性，该法第109、113条除规定了有担保的债权就设定担保的财产优先于破产人所欠职工的工资受偿外，还规定税收债权一概后于设定有担保的债权受偿，并未区分设定担保相对于税收债权产生的时间先后，因此同样需要在税收通则法的制定中对于新《破产法》的这样一种新规定予以回应，而执行编中的税收优先权规定应担以此任。

　　5．其他需斟酌的因素

　　除上几项在执行编立法架构中需斟酌的因素外，还应斟酌以下三项因素：首先是我们对税收执行程序立法的目标定位。由于我国尚未制定统一的行政强制法，行政强制执行领域缺乏统一、完整的执行程序规定，行政强制执行特别是行政机关的自力执行一直比较混乱，因而以税收强制执行立法为契机，制定出一套完备、完善、高标准、可供其他行政机关强制执行准用的规则是我们此次税收执行立法的一个目标，以期达到如同在日本公法上的金钱债权广泛适用《国税征收法》的效果； [28]其次是执行编作为税收通则法的一个组成部分，是以非明示分则的形式体现的，必然要满足立法对于分则写法的一般要求，比如体系和内容要完整，内容规定要明确、具体，具有可操作性，结构要合理、层次要清楚、顺序要适当等等， [29]因此在立法架构中，以执行一般程序为例，应完整地将从调查、告诫（催告）、通知直至执行完毕一整套连续的程序确立下来；最后是关于立法规模——条文数量、文字总数的限制。此次我们对于税收通则法立法的规模条文数量限制在200至300条之间，文字总数则限制在3至4万字之间，这样落实到执行编，条文则应该在40至50条之间，文字也相应缩减，即在这样一个立法规模的前提下，我们对执行中的部分事项不可能规定地太细，如强制拍卖的程序等等。[30]

　　（二）税收通则法执行编立法架构的国际比较和借鉴

　　鉴于我国法治之路尚处早期，法制建设亦相当薄弱，每逢创立新法，必先探求国外先进的立法例，以得可借鉴之处，已成惯例。

　　1．有关国家税收通则法执行编的立法架构

　　德国《税收通则法》执行编共四节98条： [31]第一节通则，包括强制执行机关、强制执行之嘱托、可强制执行之行政处分、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行之要件、对公法人之强制执行、对强制执行之异议、强制执行之停止及限制、强制执行之暂时停止或限制；第二节金钱债权之强制执行，共六款，包括通则（涉及催告、债务原因之记载、停止征收、第三人权利及对配偶、用益权人、继承人等强制执行的规定）、连带债务之分配、对动产之强制执行（包括通则、物之强制执行、对债权及其他财产权之强制执行）、不动产之强制执行、假扣押、 [32]担保之变价；第三节因金钱债权外之其他给付之强制执行，共二款，包括因行为、容忍或不行为之强制执行和担保之强制；第四节费用。

　　克罗地亚《税收通则法》执行编共三节34条： [33]第一节一般规定，包括强制执行的定义、强制执行的原则、执行人和被执行人、被执行人的义务、强制执行文书、强制执行令的内容、为保障税收债务征收的强制执行、国家政府机关资产的强制执行、依要求强制执行、强制执行的实施、强制执行的停止、强制执行的延期、未清偿的税收债务的免除和其他法律的适用；第二节对财产、应收款和其他财产权利的查封（分别规定了对存款、应收款、动产之查封、执行及其除外、财产拍卖、财产权和不动产之强制执行、执行费用）；第三节保全措施。

　　日本《国税通则法》关于滞纳处分的规定仅一款一条，只原则性地规定了滞纳处分的前提，具体的规则则规定于《国税征收法》中，单从内容上来说仍值得借鉴。该法滞纳处分一章共六节131条：[34] 第一节财产的扣押，包括通则、动产或有价证券的扣押、债权的扣押、不动产等的扣押、无形财产权等的扣押、财产的扣押禁止、扣押的解除；第二节交付要求；第三节财产的变价，包括通则、公开拍卖、依任意契约的变卖、卖出决定、价款的交纳及权利转移；第四节变价价款等的分配；第五节滞纳处分费；第六节杂则，包括滞纳处分的效力、财产的调查。

　　2.外国税收通则法执行编立法架构的借鉴

　　首先，从各法颁布施行的年份来看，日本《国税通则法》颁布于1962年，德国《税收通则法》虽于1919年颁布，但在1977年经过全面修订，纳入了很多重要的附属法规，可以说体系完整、结构严谨的德国《税收通则法》是在1977年后才形成的，而克罗地亚《税收通则法》2001年才开始适用，因此可以认为税收强制执行在税收通则法中的地位在日趋提升并且得到加强，现今国家一般都将将税收强制执行作为单独的一章规定在税收通则法中。

　　其次，重视税收强制执行一般规定或通则性规定的规范，在参照民事强制执行程序一般规定的情形下力求周全、细致。

　　再次，区分金钱债权——税款及附带给付的执行与非金钱债权——行为或不行为义务的执行，对两种不同性质的执行程序分别规定；而金钱债权的执行又分为对存款、动产、不动产及其他财产权的执行，分别规定。

　　最后，注意协调与相关法律的关系，如民事诉讼法、强制执行法等。

　　（三）我国税收通则法执行编立法架构的基本构想

　　基于上述的分析，我们对我国税收通则法执行编立法架构作如下的基本构想：

　　《中国税收通则法》执行编

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