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浅论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体

2017-09-19 03:13 摘要：注册会计师职务侵权的民事责任问题一直是西方国家学界探讨的难点与重点，因为每一起针对注册会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一种危机。而责任承担是其中的一个重要问题。会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能。应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。

关键词：注册会计师；不实财务报告；民事责任；责任承担

注册会计师（以下简称会计师）不实财务报告的民事责任，是指会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。会计师对第三人的民事责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域外的安然—安达信，本土的银广厦—中天。同时，长期以来，会计师职业界与法律界以及社会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。关于会计师职务侵权的民事责任，有诸多问题值得探讨。如民事责任的理论基础、责任性质、归责原则、责任认定与承担及会计师-侵权损害赔偿，等等。本文拟就注册会计师职务侵权民事责任的承担问题作些探讨。
一、我国现行法律及司法解释评析——“一元论”和“二元论”标准
目前，规定会计师民事责任的法律主要有《注册会计师法》、《证券法》及最高法院的一些司法解释。《注册会计师法》涉及到会计师民事责任的主要有三个条文，即第16条、第21条、第42条。第16条第2款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务承担民事责任。”第21条第1款定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”第42条为会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”该法第202条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”
最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《1．9规定》），是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性的司法解释。它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。其中第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”第27条规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”
很显然，《注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。这就是所谓的会计师内部责任理论，具体是指注册会计师因过失执业而导致第三人的损失时，应由会计师事务所对第三人承担赔偿责任，而会计师本人并不对第三人独立承担民事赔偿责任。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构——会计师事务所。