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企业集团合并纳税：比较及启示(2)

2017-01-17 01:03
　　为了真实而全面地反映企业集团这一整体的经营成果和财务状况，企业会计准则对财务报表的合并范围有明确的规定；而为了纳税的方便及核算的准确，各国对合并纳税企业集团及其成员资格有严格的条件限制。
　　
　　(二)合并财务报表的范围
　　一个企业往往会投资多个企业，但是进行财务报表合并时，并不是所有被投资单位的财务报表都予以合并。合并财务报表的合并范围以控制为条件，通常包括法律控制和实质控制标准。法律控制，也称为数量控制，它主要是从数量上强调投资公司应拥有被投资公司有表决权的股份50％以上。数量控制的满足又包括直接控制和间接控制。实质控制，普遍认为投资企业如果能够决定被投资企业的财务和经营政策，则投资企业实质控制着被投资企业，应将被投资企业纳入报表合并范围。所以，当投资企业拥有被投资企业半数或以下的表决权股份时，依据实质重于形式原则，以实质控制标准来确定合并范围。我国《合并财务报表》准则规定：所有子公司——不论是符合法律控制标准还是符合实质控制标准的被投资单位，都必须纳入合并财务报表的合并范围之中。
　　
　　(三)合并纳税的范围
　　企业所得税的纳税主体一般为实行独立经济核算的企业(组织)。企业集团中往往包括两个或两个以上符合纳税主体标准的个体，此时为了纳税的方便及核算的准确，按国际惯例允许企业集团作为独立的一个纳税主体出现，即企业集团合并纳税。但并非所有的集团成员都可以纳入这个纳税主体，各国对集团合并纳税政策的运用一般都有严格的限制条件。我国1994年颁布的《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100％的，可由控股企业、成员企业选择由核心企业统一合并纳税。而美国联邦所得税法规定的合并纳税集团企业之间的控股关系为80％，德国则以50％以上表决权为制作统一纳税申报表的条件。可见，不同国家对企业集团合并纳税范围的控股条件有严格的限制。我国的汇总与合并纳税制度，从便于操作出发，严格按照直接控制条件作为合并纳税的依据；美、法等国的合并纳税制度规定直接或间接控制都可以作为合并范围确定的法律控制条件。
　　通过比较可以发现，合并财务报表强调企业集团的经济实体属性而不拘泥于法律特征；合并纳税既强调企业集团的经济实体性也注重控制中的法律关系，不符合合并纳税制度控制条件的子公司就被排除掉了。因此，符合合并纳税要求的纳税集团，通常要小于作为经济实体的企业集团。
　　
　　二、集团合并纳税制度：合并纳税模式及国际比较
　　
　　不同国家就企业集团内部各公司之间的盈亏相抵制定了特别的规定。这就是合并纳税规则。合并纳税规则避免了在征税时将公司部门或分支机构视为单独的法律实体。大多数国家往往只允许居民公司在纳税上进行合并处理，但是法国和丹麦允许集团在全球范围内的合并纳税处理。不同国家根据本国具体情况制定了不同的企业集团纳税制度，下面进行简单的比较。
　　
　　(一)集团合并纳税模式
　　采用集团合并纳税模式的国家主要包括：美国、法国、德国、西班牙、奥地利、丹麦、冰岛、以色列、卢森堡、墨西哥、荷兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等。集团合并纳税模式下，集团被视为一个独立的纳税实体。它集合所有集团成员的盈亏并制作出一张合并纳税申报表。一般而言，一个公司在并入前发生的亏损不能用于抵扣纳税集团的总利润。对于该类损失通行的处理方法是在一定年度内继续结转，以抵扣其自身未来的利润。企业集团内部的公司通常必须构成一国税法居民并负有纳税义务，而且集团对其产权或者表决权达到法律规定的水平。但是，在集团合并纳税制度下，不同国家的法律规定也不尽相同，我们可以通过以下法国、德国和美国等主要国家的税法规定作进一步的比较。