税制改革的国际经验及对中国的启示(5)
2017-08-04 01:12
导读：五、借鉴税制改革的国际经验，完善中国税制 完善的税制是税收职能作用正常发挥的基础，也是一国经济顺利发展的前提。一般地，税制优化的设计原则
五、借鉴税制改革的国际经验，完善中国税制 完善的税制是税收职能作用正常发挥的基础，也是一国经济顺利发展的前提。一般地，税制优化的设计原则，应该包括公平原则、效率原则。简明原则、财政弹性原则和管理原则等（邓子基，1994，第317页）。完善的税制是税收职能作用正常发挥的基础。一般地，税制设计的原则，应该包括公平原则、效率原则、简明原则和财政弹性原则等。那么，如何评价一个税制的优劣呢？税制优化的评估指标是什么呢？韦托·坦茨教授提出了若干指标（转引自王雍君，1995）。其一是集中指数，即绝大部分财政收入要集中到几个主要税种来体现；其二是税率消失指数，即实际的税率与法定税率尽可能接近；其三是明确性指数，税率档次是否很少，税率是否明确；其四是成本指数，即征税的成本是否最低化；其五是实施指数，即税种覆盖要尽可能全面，税制的实施应是彻底和具有效率的。 根据上述世界各国税制改革趋势及其经验的总体描述，按照评判税制优劣的主要指标及准则，顺应全球经济和中国经济的发展趋势，21世纪中国税制完善与优化的初步设想有几方面。 1.效率优先、兼顾公平是我国税制改革的基本原则 效率与公平是税制建设最古老的话题，同样也是21世纪税制建设与优化中的核心问题。从效率角度来讲，一方面，税制的运作要具有经济效益，对市场的扭曲降至最低，从而保证宏观经济稳定协调，微观经济效益不断提高；另一方面，还要体现税务
行政管理上的高效率，力求使税务行政管理费用与税务运行费用最小化。从公平的角度讲，最基本的原则是普遍征税、富人多纳税、穷人少纳税或不纳税。主要发达国家的税制改革在80年代强调效率优先。 进入20世纪90年代后，明显转向对社会公平目标的追求。例如，1993年克林顿上台后通过的“综合预算调整方案”，增加了最富裕阶层的所得税，提高了年收入14万美元以上家庭的边际税率，强化了所得税的累进性（迈克尔·J.博金斯，中译本，1997）。21世纪的税制的优化同样绕不开公平与效率问题，关键是在税制设计和改革过程中如何把两者有机结合起来。或许以下措施可以实现公平与效率目标的兼顾：拓宽所得或应税的税基；降低税率，减少受税档次；对不同来源的收入实行相同待遇；调整减免方式，促进公平原则的实现；对高收入者实行最低或最高税负规定；改进税制管理、避免税收征收漏洞。既要适度减税，又要适当提高我国税收收入占GDP的水平。 2.顺应主体税种趋同性的大势，构建我国的双主体税制 国际经验表明，各国的税制结构大体可以分为3种形态：（）以所得税等直接税为主；（2）以间接税为主；（3）立足于直接税和间接税两点的中间型。长期以来，发达国家普遍以所得税为主体税种，而发展中国家则往往以产品税和劳务税为主体税种，但进入20世纪90年代以来，各国税制结构根据本国经济发展的要求，都在不断调整和完善，并呈现出不同程度的趋同性倾向（朱广俊、刘佐，1998）。特别是增值税的异军突起后，发达国家在经过几十年来对所得税的推崇，重新开始认识商品税，商品税的地位已大大提高。同时，发展中国家的收入水平和征管水平都在不断提高，客观上为所得税逐步上升到主体税之一的地位提供了基础性条件。因此，无论是发展中国家，还是发达国家，可能出现所得税和商品税双主体税制。当然，这也不排除各国税制改革和主体税种选择的具体方案会因各国具体情况不同而各具特色，或互有差异。 长期以来，我国的税制结构实行的是流转税类为主体的模式，1994年税制改革后，这一状况更趋强化，仅增值税和消费税两个税种，其税收收入 就占全部税收的五成左右，如加上营业税、关税等其他流转税种，其比重高达 70％左右。可以说，我国税制结构的这一现状，从历史上看，与生产力水平较低有密切关系，同时也与我国长期以来实行计划经济体制有密切关系。然而，上述两个重要条件在现阶段已有根本性改变。我国正在建立社会 主义市场经济体制，要求税制结构符合公平原则。效率原则和社会原则，要求税制结构有利于资源合理配置、收入公平分配、经济稳定增长目标的实现，而所得税制则有利于这些原则和目标的实现。 人们通常说积极财税政策下的减税手段，则是在所得税占主导地位条件下才有可能产生应有的效果。因为，减税即减少所得税收，使厂商的利润和个人的收入增加，由此达到刺激消费和鼓励投资的功效。为此，我国的积极财税政策要想获取更大的效用，必须及早转换税制结构模式，从流转税为主体模式先转向流转税和所得税双主体模式，待条件成熟时再转向所得税为主体模式。目前，我国的生产力水平已为第一步的模式转换提供了坚实的经济基础。从国外经验看，一国税制结构从流转税为主体模式转向流转税和所得税双主体模式，其经济条件为人均国内生产总值700美元左右。如日本转换时的水平为789美元，美国815美元、英国717美元、原西德647美元。我国目前的人均GDP已达700美元以上（陈共主编，2000，第190页）。这还是根据市场汇率出来的，如根据购买力平价理论，我国的经济实力远超出该水平。所以，我国税制结构模式的转换，既有必要，也具备了基本的条件。 3.既要适应减税，又要适当提高税收收入占GDP的水平 前面已经谈及，减税已经成为世界税制改革的一种趋势。在中国，一方面由于税费之和占到财政收入的25％左右甚至更高，超过了发展中国家的水平，因而存在着一定的减税必要性和空间；另一方面，即使在2001年，经历了税收收入的连续超常增长的情况下，税收收入占GDP的比重也不过16％左右，比发展中国家或同等人均GDP国家的宏观税负要低，因此又存在着适当提高税收收入占GDP的水平的必要性。如何处理这一对矛盾呢？ 显而易见，过高的税负会加大企业或居民的负担，妨碍经济效率的提高，不利于经济持续增长；而过低的税收水平使政府无法履行其正常职能，特别在经济转轨期间难以承担起改革的巨额成本。因而，当前如何在适度减税的情况下适当提高税收收入占GDP的水平，就是一个不可回避的问题。可选择的措施主要有：优化税制结构，提高税制弹性；加强预算管理，清费立税，加快税费改革的进程，切实减轻企业和农民的税外负担；强化征管，堵塞税收漏洞，减少税收流失等。 4.迎接经济全球化的挑战，调整和完善现行的税收制度 经济全球化是当今世界经济发展的主流，是任何国家都回避不了的，而在现阶段，经济全球化趋势的一个重要侧面与表现形式，是以WTO为代表的多边贸易体系的发展。2001年，中国成为了世贸组织（WTO）的一员。税收作为调节经济的重要杠杆，面对“入世”又将进行哪些调整与改革呢？ （1）实行国民待遇原则，统一内外资企业所得税。对本国境内的缔约国人、法人与本国自然人、法人实行同等待遇即国民待遇原则，是WTO成员国应该遵循的一项重要原则。根据税收国民待遇原则，统一内外资企业所得税势在必行。 要统一内外资企业所得税，当前亟待解决两个问题：一是税率的选择，二是税基的确定。（1）税率是税收制度的核心，所得税的税率世界各国大体上采取两种形式，即比例税率和超额累进税率，而以累进税率为主。但考虑到我国企业缺乏更新改造的技术能力和资金能力，需要大量引进科学技术和外资，发展规模经济，因此不宜以累进税率为主。建议我国统一后的企业所得税采取累进税率和比例税率相结合侧重于比例税率的税率形式，即以30％的比例税率为主，30％以下配以缓进的3档超额累进税率，这样，在一套税率表中，既可以照顾微利企业和小型企业，对大中型企业又可以采取比例税率，将两种税率形式的优点有机结合起来。（2）由于历史的原因，我国内资企业所得税条例没有专门对税基做出明确规定，外资企业所得税法虽然对税基的规定比内资企业详细，但也没有列全。因此，从规范税制、保证依法计税的原则出发，统一内外资企业所得税时，应考虑在税法里对有关税基做出比较明确的规定，以确保税基不受侵蚀。 （2）逐步降低关税，优化保护结构，提升市场开放度。提升市场开放度关键在于削减关税和非关税壁垒，减少关税和非关税保护。因为减少关税和非关税保护具有一定的积极效应，比如可以减少高关税引发的走私压力和企业为获得关税减免而采取的“寻租”行为，降低关税给消费者和进口国外相关产品的企业带来的直接的利益。 削减关税和非关税壁垒、提升对外开放度并不意味着不能实施关税和非关税保护。澳大利亚经济学家科登（W.M.Corden）等人提出了关税结构理论，将关税税率分为“名义保护率”和“‘有效保护率”，以便准确衡量关税的保护效果。各国的关税结构通常呈税率升级或递升结构，即从初级产品、半制成品到制成品随着加工程度不断深化，税率不断提高。根据关税保护理论，关税的有效保护率可以高于、低于或等于名义保护率，关键取决于最终产品的关税率是高于、低于或等于中间投入品的平均关税率。不少WTO成员国为了保持并增强本国的要素、产业和产品的竞争优势，都通过优化关税和非关税保护结构，来提高实际有效保护水平。反之，那种为“入世”而“入世”，不顾国情，片面降低加入WTO门槛，忽视有效保护的做法，必将导致贸易条件的恶化，给国内经济的增长造成负面影响。为适应加入WTO所需，我国不仅要削减关税和关税壁垒，降低名义关税率，而且更要重点调整优化关税结构，增强保护的有效性。 一般而言，在按一揽子（Across the Board）减税方法进行关税减让谈判时，大幅度削减投入品的关税税率，小幅度削减或不削减产出品的关税税率就可实现在降低总体关税水平的同时，不降低、少降低甚至可能提高对某些行业的有效保护。因此，在加入WTO前后一段时间里，我国应按WTO成员国的惯例和我国实际，较大幅度地降低组织、
服装、轻工消费品、食品等具有劳动密集型及竞争优势产业的关税和非关税保护，缩小甚至基本消除劳动密集型产业中的递升保护结构，使原材料、机器设备、中间投入品和最终产品的关税税率（保护率）基本一致；而对需要保护的某些资本和技术密集型的产业，则仍保持一定程度的递升保护结构，使这些产业具有较强的比较优势和竞争力，从而形成投入品、中间产品、最终制成品、比较优势明显的产品、比较优势不明显的产品、不具有比较优势的产品由低到高的梯形的关税结构。 （3）适应WTO自身框架不断完善的需要，培育新的税源，开辟新的税种。WTO自身框架的不断完善，已将知识产权保护、服务贸易、与贸易有关的投资问题及贸易与环境问题纳入其管理框架之中，以迎合人员、资本和技术跨国流动性日益提高和全球环境问题日益严峻的趋势。加入WTO，意味着知识与技术的跨国流动的增加。这种流动性的增加必将导致：与其有关的知识产权交易和技术转让、许可交易的增加加；人员与服务的跨国流动速度加快，会使居民个人跨国收入和非居民个人本国所得都相应增加；与贸易有关的资本跨国流动增加，则会使资产和直接投资的跨国所得增加等等。税源的变化及贸易的变化必然要求我们开辟新的税源，调整税种结构。例如，基于金融资产交易不断增加的考虑，可设立金融资产所得类税种；基于WTO对涉及环境污染产品加强约束的考虑，设立污染税等等。 5.借鉴发达国家的先进经验，加快税收领域的新问题 当前我国互联网贸易已取得很大进展，面对互联网涉税问题，我们应该借鉴国际经验，结合我国实际情况，积极寻求解决问题的对策。我国应在坚持中性原则的基础上，对传统贸易和网上贸易一视同仁，保持各种交易形式税负的公平，在防止税款流失的同时不阻碍互联网经济的发展。在税收管辖权问题上，必须考虑我国及广大发展中国家的利益，坚持居民管辖权与地域管辖权并重的原则。在处理特许权使用费与销售所得时，应以合法复制品是否销售为限来划分。 环境保护同样是我国经济增长中面临的重要问题。虽然政府也采用了一些经济手段如环保收费、环保投资、综合利用税收优惠等，但其力度和系统性远远不够，不足以形成对能源生产消费以及大气污染控制的影响。目前我国还没有一套完整的生态环境税收保护体系。我国传统的税收理论研究，基本也不涉及税收的生态职能。因而当前我们应密切结合我国的具体情况，国际上已有的先进成果，加快这一领域的研究步伐。充分发挥税收在保护资源和环境方面的作用，实现经济的可持续发展。 6.积极借鉴发展中国家的税制改革的经验，为我所用 发展中国家的税制改革经验，与同样作为发展中国家的中国的前一阶段的税制改革有许多相似之处，并对我国渐进税收设计布局中的下一步税制改革具有重要的意义。 （1）针对许多企业为偷税和避税而有意造成假亏损或转移资金等情况，我国可参照墨西哥等国的经验，对企业开征资产税作为所得税的补充。资产税的税基是企业的实际资产价值，税率可定为2％，当企业因亏损而无所得税可交时，则交资产税；当企业有赢利要缴纳所得税时，可以抵掉以前交纳的资产税。或参考玻利维亚的做法，征收推定公司所得税，对公司净值征收，每年评估一次，税率可为1％至3％，用于非工商性活动的资产，政府、储蓄信贷住房合作社和公共服务合作社的资产免税。 （2）在扩大税基、规范税率的基础上，建立统一的企业所得税和个人所得税制度，努力实现公司所得税与个人所得税最高边际税率的一致，使个人所得和企业所得负担大致同等的税收，并避免股利等所得的双重课税。在社会公平方面，更注重横向公平，以一种“大致的公平”取代过去以高质量管理为前提的绝对的纵向与横向公平。由于统一税政、实现横向公平容易被人们客观地接受，而纵向公平更多取决于人们的主观评价，因此改革容易得到纳税人的理解和支持，从而有助于减少偷漏税。如提高个人所得税免税额，减轻工薪纳税人的纳税负担。 （3）扩大增值税的征收范围，实行全面征收原则，即无论什么行业，只要从事商品生产、销售和提供劳务，就要交纳增值税，以降低纳税人避税和逃税的机会，并尽可能减少增值税税率的档次，实行消费型增值税，增强增值税的中性。对小额纳税人可作为一般纳税人管理，只要其对增值税的申报和计算方法比较熟悉；也可以按小额纳税人登记，但根据销售额将其分成若干等级，每个等级从低到高算出不同的销售税额，以确定出小额纳税人应交纳的增值税额；对不易监管的小额纳税人，如零售商贩等，由与其购销活动直接关联的企业如批发商、粮食加工商等代扣代交。
