关于依法治税的基础性、层次性研究(2)
2017-09-05 01:33
导读：二、依法治税的层次性研究 （一）税收立法 税收立法的缺位与不足是我国当前依法治税的首要薄弱环节。在邓小平同志提出的“有法可依、有法必依、执
二、依法治税的层次性研究 （一）税收立法 税收立法的缺位与不足是我国当前依法治税的首要薄弱环节。在邓小平同志提出的“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的四个法制中心环节中，有法可依是根本性的前提，在税务领域当前仅有《税收征管法》、《外商投资所得税法》、《个人所得税法》三部以程序法为主的专门性质税法，而对涉及税务执法实体内容的税种法以行政法规的形式规定。尤其需要引起特别关注的是在我国的根本大法《宪法》中，仅以第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而在我国征税对象中，公民纳税人所缴税款只占全部税款相当小的部分，如果某一法人或非法人单位利用《宪法》规定的缺位，对于税务机关的征税行为引用《宪法》第56条的规定予以拒绝，税务机关在法理上将很难寻找足够的法律依据加以反驳。改革开放二十余年来，我国的社会经济状况发生了翻天覆地的变化，《宪法》也根据我国的生产力发展水平几经修改，但这一涉及国民经济基础的重要法律规定沿用的还是1982年计划经济制定的条款，其弊端与不合时宜之处一看便知。而且在税法领域，如果不对《宪法》规定进行修改，将会对《税收基本法》的出台构成重大的法律障碍，因为从法角度而言，基本法属宪法性、纲领性的法律，应由全国人大以三分之二以上的代表通过，基本法的制定也不得脱离宪法而单独存在，在我国法律门类中，由于众所周知的原因，只有《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，在专门的部门法领域，还没有专门制定基本法的先例。因此，如不对《宪法》进行修改，而寻求以制定《税收基本法》加以修补的办法，也不能从根本上解决宪法依据不足的问题。 另外，在税务立法领域，当前较紧迫的是做好新出台的《立法法》和《征管法》的立法衔接工作。《立法法》规定，“对基本经济制度以及财政、税收、海关、及外贸的基本制度只能制定法律”，这是《立法法》依照税收法定主义对税法制定作出的明确规定，将对我国税法领域实体法以行政法规为主的法律体系格局产生重大，同时在税务执法过程中将对法律依据提出更高的要求。继新《征管法》出台后，还应对《外企所得税法》、《个人所得税法》涉及征管的条款作出相应的修改，特别是《外企所得税法》随我国正式加入WTO，需要根据国际协定及国际惯例进行修订，同时出于保护民族企业及给予公平竞争环境的需要，也要对涉外税收条款中的超国民待遇的政策及做法加以修改及调整。 （二）税务执法 在税务执法领域，需要首先解决的是“执法必严”的问题。作为一名处于执法第一线的税务执法人员，笔者感到，在税务执法的实际过程中，有法必依相对较好，经过长期坚持的普法宣传教育，以及自上而下对依法治税的重视是其中最重要的保证和基础，近几年来金税工程、CTAIS系统的推行和税务机关办公自动化的初步普及，为执法活动提供了技术支援和物质保障，同时也在技术上对执法人员的岗位职责进行了明确，税务执法人员一般都较清楚在自己岗位上不依法办事的法律后果，相对于这种低层次的“有法必依”而言，税法本身不多也是一个很重要的客观原因。但就“执法必严”来说，问题主要在于执法随意性较大，执法程序及流程还须进一步明确规范，需要切实推行税务行政执法责任制和税务行政执法过错责任追究制度，在实际推行，同时也要防止矫枉过正，避免两个极端的出现：其一是对违法处罚畸轻畸重，上级要求严时重，为了便于执行或存在其他因素时轻，出现显失公平的情况；其二是为了防止上述情况，忽视法律赋予的自由裁量权的正确行使，限制过多过死，丧失执法的灵活性及人本主义思想，背离打击违法的根本目标。 （三）税务司法 在当前的税务法制领域，税务司法具体包括公安机关、检察院、法院分别负责的涉税刑事案件的侦察、起诉和审判，以及人民法院单独负责的税务行政诉讼和税务国家赔偿诉讼案件。在税务司法方面，当前需要着重解决的是违法必究。在法制国家中，司法措施应是保证实施以及开展法律救济的最后手段。但在我国现阶段的法制实践中，税务司法程序的启动却与税务执法实践中存在的大量税收违法行为不成比例，我国《刑法》中危害税收征管罪对构成涉税犯罪规定的起点较低，如规定偷税一万元并且偷税数额占应纳税额的10%，或因偷税受到两次以上行政处罚即可构成偷税罪，就应受到刑事责任追究。如果严格按照刑法规定的标准掌握，显而易见，每年的年度稽查之后，税务机关应有大量的涉税刑事案件向司法机关移送，但实际情况并非如此，涉税案件移送（双向）不好是全国普遍存在的实际情况。而在税务行政诉讼和税务国家赔偿诉讼案件方面，工作实践中也更多地将之寄托于税务机关内部的救济程序与手段（听证、复议）上，以期尽可能地在税务部门内部解决问题。这些情况的存在，说到底是有法必依没有彻底到位，了国家法律的权威性和公信力，客观上放纵了税收违法行为，事实上放大了税务违法的侥幸心理。 此外，要求成立税警乃至建立税务法庭一直是一种较为强烈的呼声，但经发现，建立税警还存在相当多的现实的法律障碍：《宪法》、《刑事诉讼法》规定，刑事侦察权除法律另有规定外，只能由公安机关、国家安全机关行使，《人民警察法》中也没有“税务警察”的警种名称，税警实际是行政机关领导下的司法权行使，而且我国的公安机关不单具有刑事侦察权，并且根据《行政处罚法》和《治安管理处罚条例》的规定，还有行政执法权。税警的特殊性难以适用《征管法》，在行使行政执法权时与普通税务执法机构的法律适用势必存在潜在的法律冲突因素，是否需对税警的执法权作出单独规定等诸多问题都成了必须克服的法律障碍。从法而言，现代法治国家及国际通行惯例中，行政权与司法权应相对独立、互相制衡是普遍适用的基本原则，税务机关如果自行行使司法权，税务行政权与税务司法权的冲突与竞合将难以避免。在现有条件和情况下，为完善司法保障功能，司法机关在推进司法体制改革时，应对机构设置、职权划分以及管理体制、诉讼制度等进行必要的完善和改革，树立司法机关应有的地位和权威，从制度上防止司法腐败、保障司法公正。同时司法机关应重视人员素质的培养，及时更新知识结构，加强税法及财会知识的，以适应市场对税收司法工作的需要。 在税务守法方面，普遍认为纳税人依法纳税观念不强，纳税人的纳税意识不高，必须加强法治建设，严格依法办事，强化法律权威，维护法律尊严；同时还应通过各种形式普及税收知识、开展税法宣传，使依法纳税的法律意识深入人心。这种观点实际上只是税务守法的一个重要方面，而非全面。相对于税务守法而言，如果只单纯强调税法作为义务性规范，是以规定纳税义务为核心构建成的，只要求纳税人具有强烈的依法纳税意识，而对征税人和用税人的守法要求加以规避，显然是非常片面的。诚然，在我国现阶段，确实存在着法制意识淡薄、依法纳税观念不强，受自身利益驱使，千方百计偷逃骗抗欠税，在国家税款上动歪脑筋，想歪心思的纳税人。但较为公允地说，随着我国经济文化事业的不断进步，以及从1986年“一五普法”开始直至现在仍在进行的“四五普法” ，经过这十几年连续不间断的、全社会性的普法宣传教育活动，纳税人的文化水平和法律常识在整体上已经有了很大程度的提高，否则我国的税收收入自1996年以来，连年超收1000亿的巨大成绩就不可能创造，要求成立税警队伍的呼声就会更加迫切。在依法治税的大框架下的税务守法，应对征税人和用税人的守法意识给予更多的关注和强调。实际上从行政学的观点来看，征税人和用税人作为国家权力的执掌者，在行政法律关系中处于强势地位，在行使国家权力时，如果不依法行事对国家的危害就会更大。事实上，税收工作实践中，税务机关收过头税和有税不收；地方政府或部门出于地方利益和部门利益的考虑，擅自出台涉税规范性文件，为招商引资时制定减免税政策；为减轻地方财政压力时，不顾经济发展水平制定超经济的税收任务计划等种种不正常现象，究其实都是征税人与用税人法制意识淡薄，缺乏依法行政的基本概念造成的。而且显而易见，征税人与用税人的不守法在法律后果上，对我国法制基础建设、法律权威和政府形象造成的损害要远大于某一纳税人不守法的危害。因此，在税务守法方面，一方面加强对纳税人的普法宣传教育，严厉打击税收违法行为，促使纳税人增强依法自觉纳税的意识；另一方面，努力提高干部队伍素质，切实加强对征税人和用税人依法行政意识，建立健全依法治税的监督制约机制，严格制止违法执法行为，和不依照法律办事的行为。在税法领域不允许税务机关或纳税人随意改变或违反法定的纳税义务； 其他非税部门认真遵守法律规定不随意干涉税收事务，应是依法治税大前提下，税务守法的应有之意。
