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中国转移定价税制的评价与完善对策

2017-09-25 01:08 转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国权益和市场公平竞争的基础制度保障。随着我国对外开放的深入和加入WTO，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润和规避税收，造成我国税收流失和市场秩序混乱的。因此，客观评价我国转移定价税制的得失，并使之进一步完善，是我国税制建设面临的一项重要任务。　　一、我国现行转移定价税制的评价及问题　　我国现行转移定价税制取得了明显改进，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。　　1.在转移定价的税收调整上，《规程》与国际惯例相一致，取消了税法和税收征管法机械地按次序选择调整方法的规定，并在规定实行可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法的同时，引进了可比利润法、利润分割法和净利润法，大大增强了制度对不同具体情况的适应性和扩充了税务部门实际操作的选择空间；增加了国际上认为最主要的可比性方面的详细规定，统一规范了有关调整方法的使用范围、使用条件、使用程序和应注意的问题，从而既可以有效避免税务部门调整方法选择不当导致不必要的争论和纠纷，又有利于避免具体操作中衡量尺寸把握不准而造成执行不当，背离正常交易原则的情况。　　2.《规程》明确允许采用预约定价制度，并对采用预约定价方法的基本要求作了原则规定。预约定价制度是一些发达国家于20世纪90年代开始采用的国际上最先进的转移定价税收审计和调整方法，其旨在将事后监督转为事前监督，节省税收审计、调整成本和减少争议，对税务机关的依法征税和保护纳税人的合法经营都有好处。《规程》的这一规定标志着我国的转移定价税制已开始靠近国际先进水平。　　3.在调查审计对象的选择上，《规程》在《通知》原规定的5个条月的基础上，又增加了生产经营管理决策权受关联企业控制的企业、与关联企业业务往来数额较大的企业、长期微利或微亏却不断扩大经营规模的企业、巧立名目向关联企业支付各项不合理费用的企业、利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的企业等5个条目。近年来，外资企业中账面连年亏损但又不断增资，随意增加向关联企业支付的费用项目和抬高费用标准，以及利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的现象相当普遍。《规程》明确将这类企业列为重点调查审计对象，具有突出的现实针对性和实用性。　　另外，我国转移定价税制在借鉴国际惯例的同时，还根据我国的实际情况与实践经验有所。例如，在关联企业的认定标准上，与OECD对关联企业的定义相比，外企所得税法实施细则增加了具有“其他在利益上相关联的关系”一条，《办法》和《规程》将其具体解释为“包括家族、亲属关系等”，从而把更多实际存在关联关系的企业纳入了约束范围，减少了可能出现的监管漏洞。在税收调整方法上，《通知》和《规程》规定“在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整”，这对于应对企业财会资料不全特别是企业故意隐瞒财会信息的复杂情况具有积极意义。　　经过十多年的探索和建设，我国虽然已经形成了大体符合国际惯例和我国反避税需要的转移定价税制框架，但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验不足，再加之经济形势不断变化，其在若干方面还存在缺陷，需要进一步和完善。举其要者：　　1.有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和。首先，我国转移定价税制虽然采用了国际通行的作为约束关联企业间交易行为和约束税务当局调整转移定价行为的共同准则的正常交易原则，并且《规程》较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，不是所有用以比较的交易都具有相对均等的可比性，用以比较的非受控企业也并非一定，且这些企业的利润不会完全相等，所以，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。《规程》的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。其次，《规程》只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法作出具体规定，因而税务部门在实际征管中常常采用核定利润法进行调整。由于核定利润法本来就是一种在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下的变通办法，再加之对如何运用这种方法也没有具体规定，其结果往往有违正常交易原则。　　2.劳务转让收费标准不确定。《规程》第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费，构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素，正常收费是否包括利润因素，在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。　　3.无形资产转移定价调整规定过于简单。无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、成本和效益难确定，价格转移又有很大的隐蔽性。《规程》第32条规定：对关联企业之间转让无形财产的作价或者收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整，但没有具体说明采用何种方法和如何进行调整。虽然《规程》规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而如前所述，《规程》又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。另外，在无形资产转让问题上，我国转移定价税制还有一大缺憾，就是对是否允许特殊情况下的事后调整未作出规定。在转让无形资产应税所得时，成本费用可以在征税时加以确定，而带来的“超额收益”在征税未发生，只能以预计来确定，并依据其征税。预计与事后实际发生的收益常常不完全一致。如果两者的实际差距较小时可以忽略不计，但因为特殊情况造成两者实际差距过大时，如果不允许对原税收额进行事后补充调整，是严重违反税法基本原则的，是时间上的“税负不公平”。　　4.缺乏应对关联企业利用“资本金弱化”避税的规制措施。关联企业之间通过人为的内部操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息扣除，也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为不同的国家对债务利息和红利的征税政策是不同的。企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。为此，1995年以来，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继都在转移定价调整法规中新加进了关于资本金弱化问题的规定，OECD准则不久也将要增加有关资本金弱化的专门条款。随着跨国公司在我国的投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容忽视的制度漏洞。　　5.缺乏具体、统一的预约定价实施规则。《规程》第28条和第48条允许企业经申请和税务机关批准采用预约定价方法，实践中也有些地方已采用这种方法。据媒体透露，自1998年以来，已有40多家外商直接投资企业签订了预约定价协议。但是，至今还未出台一个对哪些范围可以申请预约定价、如何申请、需要提供哪些文件、可以预约的年限、预约定价协议的实施程序等作出具体规定的统一的实施细则，这给各地操作带来了困难和差异，也了预约定价方法在税务实践中的广泛。　　6.转移定价处罚规定空缺，举证责任规定不到位。首先，处罚是法规约束力的重要保障。近年来，世界上许多国家在完善转移定价税制的过程中都增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的措施，从而大大增强了转移定价税务法规的约束力。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处罚（只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微小的罚款），也是我国现行转移定价税制的一个重要不完善之处。其次，许多国家在其转移定价税制中一般既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转移定价税制时处于主动地位，有效地进行税收监管。而我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和，但这仅是一个基本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。由于这一点，也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性，外商大都采取一拖再拖、讨价还价的办法与税务机关周旋，造成税务机关处理转移定价调整的时间拉长，通常需要半年甚至一年。