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偷税罪评判标准探折

2017-09-25 06:45 [摘要]偷税罪认定的复合标准制造了应纳税额的认定困境，违反了平等原则，给予了纳税人规避的空间，致使对连续犯的处理陷于两难以及使司法机关处理案件面临新难题。因此应该采用单一的数量标准。　　我国《刑法》第201条规定，偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，构成偷税罪；对多次犯有偷税罪而未经处理的，按照累计数额。与其它犯罪不同，《刑法》对偷税罪的认定采用了数额加比例的复合标准。笔者认为，这种标准具有内在的逻辑矛盾，它导致了偷税罪认定过程中的诸多困境，产生了诸多有悖于刑法一般的现象，在实践中会产生相当大的弊端，不利于对偷税犯罪进行有效惩治。　　一、应纳税额的认定困境　　偷税数额占应纳税额的比例决定了偷税罪是否能够构成。在偷税数额既定的情形下，应纳税额的确定对是否构成犯罪具有举足轻重的作用。何为“应纳税额”？一般理解是纳税人应该缴纳的税额。但这种应该缴纳的税额是应该缴纳的总税额，还是企业所偷税的税种的总税额？在新《刑法》之前，最高人民法院和最高人民检察院曾经联合作出解释，把“同期应纳该税种税款总额”作为计算比例时的分母。这是不恰当的。如甲企业7月应纳所得税600万元，偷税50万元，应纳印花税5万元，偷税1万元。老根据税种来计算应纳税额，则甲企业偷所得税50万元而不构成偷税罪，因为其比例未达到10％；偷印花税1万元则构成偷税罪，因为其比例已达到20％。如此的处理方式不仅有失公正，而且还产生处理上的疑难。如果甲企业偷所得税也构成犯罪，则最终如何处罚甲？很显然，这里不能适用数罪并罚原则，也不适用连续犯的规定。走出这种困境的唯一出路是把应纳税额理解为应纳税总额。但是把应纳税额理解为应纳税总额也会导致操作上的困境。其一，我国税法对不同税种的纳税义务成立、纳税期限、征收期限有不同的规定，有的按日缴纳，有的按月缴纳，有的按年缴纳。不同纳税期限的税额进行简单相加是不合理的。其二，在我国有多个部门负责征税，海关负责征收关税和代征进口环节的增值税、消费税等，财政部门负责征收农业税、耕地占用税、契税等，而税务部门由于实行分税制又有国税局和地税局之分。此情形下，应纳税额是企业的应纳税总额，还是各部门所征税种的应纳税总额？若理解为各部门所征税种的应纳税总额，则会产生上述把“同期应纳该税种税款总额”作为分母时同样的困境；若理解为企业所应缴纳的税款总额，则会导致操作中过高的司法成本。　　二、违反平等原则　　行为人如果具有相同程度的主观恶性且其行为造成相同程度的危害后果，无论其地位、财产状况如何，都应受到相同的法律处罚。而《刑法》对偷税罪认定采用复合标准，导致对不同主体之间同一行为的不同处罚，违反了法律面前人人平等的原则。其主要表现有三：　　1.由企业规模而引发的不平等。数额加比例的复合标准的采用有利于大企业而不利于中小企业。如甲乙两企业都偷税100万元，甲企业的规模极大，其应纳税额为1100万元，而乙企业的规模较小，其应纳税额为300万元。根据刑法规定，乙企业构成偷税罪，甲企业由于其偷税比例未达到百分之十而未构成偷税罪。笔者认为，无论大企业还是小企业的偷税行为，都是故意违反法律而少缴税额的行为，其主观恶性和社会危害程度并无差别，所以就不应在企业规模上体现出差别。　　2.由企业性质而引发的不平等。我国税法规定了较多的免税、减税等税收优惠措施。如对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从其获利年度起，头两年免征企业所得税，后三年减半征收；对校办企业和民政福利企业有一定的免税优惠；对投资特定行业的企业也有一定程度的税收优惠。这些优惠措施使同等规模的免税企业与非免税企业、出口企业与非出口企业之间加工企业与基础工业企业之间的应纳税额相关极大，使同等偷税额占应纳税额的比例不一致，从而到偷税罪成立与否。如甲为外商投资企业，乙为国有企业，两企业其它条件都相同。乙企业1999年8月的应纳税额为100万元，甲企业由于存在税收优惠，其应纳税额为80万元。如果甲、乙通过同样的手段偷税10万元，则乙企业由于未达到10％的比例而不构成犯罪，而甲企业由于存在税收优惠而降低了应纳税额，使比例超过了10％，因而构成犯罪。这显然是不公平的。　　3.由时间而引发的不平等。由于企业的应纳税额随企业的规模变化而不断变化，放在复合标准下，往往会出现前期构成偷税罪的行为在本期已不构成偷税罪或者在前期不构成偷税罪的行为在本期已构成偷税罪等情形。这有损法律的严肃性。此外，企业如果大量已销货物被退回，就会大大降低当期应纳税额；如果出口货物办理退税后发生退货或者退关的，则又会大大提高企业的当期应纳税额。这些企业所难以预测和控制的事件最终都会影响到对企业偷税罪的认定。