从H股公司双重审计报告透视中外会计准则差异

【摘要】H 股公司境内外报表中的净利润差异, 1定程度上反映了中国会计准则和国际会计准则之间的差异。本文对H 股公司境内外报表中的净利润差异及其影响因素进行分析, 进而比较研究中国会计准则与国际会计准则的差异。这对于分析我国对上市公司会计信息的披露监督、评估新的会计准则的效果, 有重要的理论和现实意义。

1、背景

从1993 年中国大陆第1只H 股( 即以人民币表明面值, 以外币认购和交易, 在香港联交所上市的股票, 以下简称H 股) 青岛啤酒上市到2004 年12 月31 日, 经过10余年的发展, 我国共有H 股公司111 家, 其中单独发行H 股的公司81 家, 同时发行A股和H 股的公司32 家。

为满足境内外投资者的信息需求, 按照内地和香港两个证券市场的规则, 这些公司实行双重审计和双重披露制度。因此, 以H股公司境内外报表中的净利润差异为基础, 比较研究中国会计准则与国际会计准则的差异, 对于分析我国对上市公司会计信息的披露监督、评估新的会计准则的效果, 以及对进1步完善我国会计准则, 有重要的理论和现实意义。

2、样本与方法

本文的研究对象为2002—— —2004 年同时发行A 股和H 股的公司历年境内外财务报告的净利润数据, 主要以2004 年的数据为基础。数据来源于上述公司公开披露的财务报告。本文对2002—— —2004 年造成同时发行A 股和H 股的公司境内外报告净利润差异的会计项目进行了分类统计, 并从绝对差异的角度进行分析。所谓绝对差异( 率) , 是指将每个具体会计项目的差异取绝对值后累计计算出来的差异( 率) ; 绝对差异( 率)关注的是差异项目本身。

3、差异的趋势分析

从统计数据看, 2004 年已披露年报的32 家同时发行A 股和H股的公司当年共实现按中国会计准则确认的净利润为621 亿元, 实现按境外会计准则确认的净利润为665.93 亿元, 绝对差异额为96.2 亿元, 绝对差异率9.64%。

2004 年同时发行A 股、H 股公司境内外报告的净利润差异率与2002 年和2003 年相比, 下降幅度明显。该差异率的降低表明, 近年来我国会计制度、会计准则与国际会计准则的进1步协调已初见成效。同时也表明了在双重审计和双重披露制度下, 引入国际会计师事务所, 对提高这些H 股公司信息披露的质量确实发挥了1定的作用。

4、差异的构成分析

以2004 年为例, 对同时发行A 股、H 股公司境内外报告的净利润差异有较大影响的会计项目,以下我们将对这些会计项目的差异原因逐1进行分析。

( 1) 固定资产计价和折旧

从2002—— —2004 年同时发行A 股、H 股上市公司的实际情况看, 换入资产的初始计价和投资性房地产等两方面的会计处理是固定资产准则差异的主要根源。

1 .换入固定资产入账基础不同导致的差异

目前, 造成固定资产境内外会计报告差异的主要原因在于:国际会计准则中大量使用了公允价值计量; 而从我国的现实情况来看, 公允价值较难取得, 我国的会计处理更多的是基于历史成本, 相对来说更为谨慎。

对于换入的固定资产, 国际会计准则1般按其公允价值核算, 而国内会计准则则是根据不同的换入方式进行不同的会计处理, 计价的基础不1定等于公允价值。例如在2004 年, 某机电企业因2002 年债务重组获得的房屋建筑物入账价值不同,( 即根据《国际会计准则》债务重组换入资产按公允价值计价, 而根据国内《企业会计准则》则应按换出资产或豁免债务的账面价值计价) , 导致该项固定资产在减值准备计提环节出现了1869.93 万元的差异。

2.境内外报告对投资性房产的会计处理不同

根据《企业会计准则》, 1项房产不论是否为投资性房产, 企业均应计提固定资产折旧, 而有些公司的境外报告则根据《国际会计准则上半月第40 号—— 投资性房地产》的有关规定, 对其拥有的投资性房产按公允价值模式来核算, 即每个会计期末对其公允价值进行评估, 不计提折旧。这些公司对投资性房产境内外报告核算方法的差异, 导致了其固定资产计价和折旧的差异。2004 年某公司就因其在境外报告中投资性房地产按照《国际会计准则》中的公允价值模式核算, 导致其境外报告比境内报告少计折旧183 万元。 （转载自http://www.ＮＳＥＡＣ.com中国科教评价网）

( 2) 税项调整

较多公司在此项目上存在差异, 1是因为部分公司境内报告的所得税会计处理采用应付税款法, 而境外报告的所得税会计处理采用纳税影响会计法; 2是其他境内外报告净利润差异项目导致了相应的税项差异。

( 3) 收入确认

通过对2002—— —2004 年同时发行A股、H股上市公司的实际数据进行分析, 我们发现导致境内外报告收入确认差异的主要原因是境内外会计准则在有关债务重组、政府补贴和接受捐赠等事项上存在差异。

1.境内外会计准则在确认债务重组收益上的差异

如某制造业公司在2003 年经银监会批准, 其2002 年以前所欠的银行借款利息3.58亿元得到豁免, 根据香港的会计准则, 可以确认债务重组产生的收益; 而根据《企业会计准则—— 债务重组》, 债务重组不得确认收益, 重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额被确认为资本公积。

2.境内外会计准则在确认特定政府补贴上的差异

国际会计准则将符合1定条件的政府补贴确认为收入; 而我国的企业会计制度规定, 政府拨给企业的技术改造专项款应在拨款项目完成后, 计入资本公积。

3.境内外会计准则关于确认接受捐赠的差异

根据《企业会计制度》, 企业收到捐赠的资产应计入资本公积, 国际会计准则对此没有明确的规定。而按照国际上通行的会计惯例, 应当在收到捐赠的期间将其确认为收入或者利得、或者确认为负债或费用的减少。

此外, 境内外会计准则还在关联方交易的收入确认、短期投资收益确认上存在差异。根据《企业会计制度》的有关规定,关联方之间的交易超过公允价格部分不得确认为收入。而《国际会计准则》及香港的会计准则无此项规定; 根据《企业会计制度》和《企业会计准则》, 公司所持有的

短期投资升值所带来的收益, 只能在公司将该短期投资出售时确认。而根据香港的会计准则, 公司持有的以交易为目的的投资, 应确认该投资在会计期末由于升值所带来的收益。

( 4) 费用资本化及费用确认

从境内外会计准则的相关规定看, 有关费用的差异主要存在于费用预提和费用资本化两个方面。费用预提主要是关于雇员福利费的预提, 费用资本化包括研究与开发费的资本化、开办费的计量和借款费用资本化的处理。

1.境内外准则在雇员福利和退休福利方面的差异

《国际会计准则》中, 有专门的会计准则来规范雇员福利的会计核算, 企业需要设定提存和收益计划, 职工福利费计入当期损益; 而国内目前没有专门的具体准则, 企业在费用中核算的福利费主要是根据我国《劳动法》的规定为员工缴纳的社会保险等。另外, 由于我国的特殊情况, 与

福利分房和1次性住房补贴有关的支出,可依据财政部的规定在当期计入未分配利润; 而依据《国际会计准则》, 需要在有关偿付期内确认为费用。

2.境内外会计准则中关于费用资本化的条件存在差异

我国的会计准则中关于借款费用的规定是: 应予资本化的借款费用的范围仅限于因购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用; 而《国际会计准则》规定, 对满足1定条件的1般性借入资金所发生的借款费用也可以资本化。

5、结论与建议

通过上述对同时发行A 股、H 股公司的境内外报告净利润差异的分析, 我们发现, 随着中国加入世界贸易组织和对国际经济活动依赖性的加深, 以及我国会计准则、会计制度与《国际会计准则》的进1步协调, 同时发行A 股、H 股的公司境内外报告净利润差异与以前年度相比, 差异率

在逐步降低。反映出我国会计准则正在逐步与《国际会计准则》接轨。

虽然我国会计准则近年来已取得了有目共睹的成绩, 但目前我国会计准则同《国际会计准则》间仍然存在1定差异, 突出表现在是否采用公允价值为计量的基础以及企业合并的相关问题上。例如,关于投资资不抵债子公司超额亏损的确认, 国内会计制度不确认资不抵债子公司的超额亏损, 与国际通行的会计准则存在较大差异, 已不能真实反映上市公司的实际亏损情况。再如非货币性交易, 我国会计准则规定基本上是以换出资产的账面价值作为换入资产的入账基础, 在实务中

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难免出现资产计价严重失实的情况; 而《国际会计准则》规定根据交易有无商业理由或以公允价值能否取得, 分别按照公允价值或者换出资产账面价值作为换入资产入账价值, 相对较为合理。此外, 部分《国际会计准则》中已有的准则, 如金融工具、以股权为基础的支付等, 我国企业已

逐步开展了相关业务, 但尚未制定或发布相关的会计准则来予以规范。

《国际会计准则》的制定和发展是西方几百年会计经验的累积, 为加快我国会计准则的发展及国际化, 可以在制定、修订会计准则时适当考虑借鉴《国际会计准则》: 对于我国已有相关实务但无准则规范的情况, 若相关《国际会计准则》涉及的业务与我国实务在本质上基本相同, 且国

内法律法规无特定要求的, 可以采用“ 拿来主义”, 并在运用的过程中以指南或问题解答的方式来完善细则, 从而增强可操作性; 对于因法律体系、公司体制等与西方存在根本性差异而导致相关的国际会计准则在我国的应用尚存在障碍的, 在制定我国会计准则时还应充分考虑中国国情, 在借鉴其原则的基础上制定有中国特色的会计准则; 而对于那些准则本身在中国应用不存在障碍、只是因国内相关法规不健全导致其不具备可操作性的国际会计准则, 我们可以为其应用创造条件, 并在时机逐渐成熟时逐步采纳, 而不是弃之不用。●       文章来源：会计之友2006 年第1 期      （责任编辑： XL）