不确定性经济业务与会计思考

提要〕　本文以会计的发展是减少“不确定性”问题为视点,对国际已纳入会计报表的不确定性最强的经济业务(或有事项和衍生金融工具) 的相关会计问题进行归纳与评价,希冀对我国当前财务会计概念框架的构建提供具有价值的“不确定性”新视角理论的参考。

〔关键词〕　或有事项;衍生金融工具;不确定性

1、问题的提出

会计学,从本质上看带有经济学的属性,属于统计学① ,这种属性决定了会计学的改进和发展目标实质上是1个减少不确定性的过程。心理学家盖尔特分析:人们追求确定性较大的事物,并要维持确实可靠的防范措施。任何1门学科,它都经历从描述性到形式化再到精确化这么3个基本层次②。在经济学界,对经济现象的预测和不确定性的研究均是当代经济理论研究的前沿领域。“财务报告应当提供及不确定性的信息。”(FASB ;SFAN01) 表明不确定性的揭示是财务会计的目标之1。会计学随着法律、市场等环境条件的完善及计量手段和信息传递技术的发展,将不确定性经济

业务(指或有事项和衍生金融工具) 由表外披露纳入到会计报表中,表内再由“粗放式”向“集约式”发展,同样也是会计反应性的要求。作者对不确定性经济业务的会计问题的研究,不是否定现行财务会计理论及模式,而只是对现行财务会计理论的另1种角度的补充和完善,对新型合同等新兴经济业务会计问题的不确定性减少有较深远的意义,也从新视对我国财务会计概念框架的制定有参考价值。

2、财务会计学中的不确定性会计构建框架及本文的定义界定

广义的不确定性会计, “Uncertainty Accounting”;以财务会计不确定性为研究对象,目的在于消除这种不确定性的会计。狭义的不确定性会计, “Accounting for uncertain economic events”,即以企业的不确定性经济业务为核算对象,主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计,是财务会计的重要组成部分。根据不确定性会计对当前财务报表的影响状况,将不确定性经济业务划分为低度不确定性、中度不确定性、高度不确定性这3类,其中:低度不确定性经济业务主要指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在,对当前财务报表已产生影响,但因其影响的金额不确定而需要加以估计的经济业务。典型的低度不确定经济业务主要指会计估计事项等,它的不确定性来自会计师们的业务判断和估计,而不是来自经济业务本身,包括估计负债、坏账、固定资产折旧等经济业务。

中度不确定性经济业务主要指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在(但具不确定性) ,在资产负债表日对当前财务报表是否有影响尚不确定,即可能有影响,其影响的金额也需要加以估计的经济业务。典型的中度不确定经济业务主要是指或有事项等,它们的共同特点: (1) 由过去或现在的交易、事项或情况引起; (2) 现已存在,并对财务报表可能有影响,但其是否发生尚取决于其他条件,所以对财务报表的最终影响的结果尚不确定,但不确定程度会随着时间的推移逐渐减少; (3) 涉及未来经济事项。高度不确定性经济业务主要指交易、事项或情况的存在与否,在资产负债表日对当前财务报表有无影响及其影响的金额均不确定。典型的高度不确定经济业务是未来事项等。不确定性分为外生性不确定性和内生性不确定性,外生性不确定性是生存于某个经济系统之内的不确定性;内生性不确定性是生存于某个经济系统之外的不确定性并影响经济系统操作的不确定性。本文将研究的不确定性界定在外生性狭义的不确定性中会计对象经济业务本身的不确定性。不确定性经济业务,指不确定性较强的或有事项与衍生金融工具业务。

3、不确定性经济业务的会计研究与启示

(1) 不确定性经济业务带来的会计要素的特征取向将或有事项与衍生金融工具等不确定性较大的经济业务,从只进行表外披露到转到表内,即确认。确认的关键是:事项或交易是否符合会计要素的定义(资产的定义为其核心,下文称资产的定义) 。对资产的定义,经济学和会计学存在分歧,但当会计学无法解释时,将会引入经济学的相关概念。或有事项产生的或有损失在很可能并能够合理估计时承担的现实义务确认为负债,所以,或有事项的不确定性所带来的新的资产的定义体现了两点:1. 强调未来的经济利益,2. 经济利益实现的可能性达到1定程度。衍生金融工具具有强交易结果的不确定性,但是不会导致履约的强不确定性,因为有合理的制度保证[见下文(5) ] ,所以,从会计确认的角度而言,权利义务实际已在交易日产生,根据权责发生制可以确认。上文分析可得不确定性经济业务带来的会计理论思维方式也相应转变:财务报告解释过去交易中引入面对未来,使得会计信息最主要的特征要求(相关性和可靠性)保证可靠性的基础上强化相关性(相关性包括及时性、反馈性和预测性,其中预测性是核心) 。我们可以看到对财务会计要素的定义需要加以完善和再认识,对资产(和负债) 的存在而言过去发生的事项是必不可少的条件,同时隐含未来的经济利益,所以对资产负债的定义关键是过去事项和未来事项的“度”,对经济利益的可实现程度的界定。 （科教作文网http://zw.NSEaC.com编辑发布）

(2) 不确定性经济业务带来的会计确认时间的细分化

或有事项,经济业务发生的前提条件业已存在,由于确认时点的存在总是伴随不为企业所控制的未来某个事项(关键事项) 的存在或不存在予以证实,从而确定何时确认应看关键事项何时出现,并围绕确认金额的不确定性,把“可能性”用概率来表示,划分为4个层次,即基本确定、很可能、可能和极小可能,根据情况确定最佳估计数: (1) 涉及大量的项目,则应基于其相关的可能性,对各种可能的结果进行加权,来对义务进行估计。(2) 计量1项单项义务时,单个最可能的结果可能是该负债的最佳估计数,在符合确认负债的基本条件时确认;“或有负债”是不满足确认条件的,但应对它们进行持续的评价,以确定含经济利益的资源流出的可能性是否变为很可能,从而加以确认。衍生金融工具,根据公认的确认标准,不确定性是应该影响(推迟) 确认的时间的。衍生金融工具合同虽然已经签定,但从签定到结算的过程中价格(盈亏) 反复无常的变化仍然很多,相应具有很强的不确定性。衍生金融工具的初次确认时间以合同签定时为标准,而不以交易发生的时间为标准,另外还将存在“再确认”的问题(包括“终止确认”) ,我们看到要素定义中引入衍生金融工具显然是突出可能性,对不确定性有更深的理解和诠释:

会计理论和权威文献中确实对确认时间有着可靠性的限制。FASB 曾指出“可靠性可能影响确认的时间”, “得不到信息或信息不可靠会推迟某1项目的确认”。这里的可靠性实质是指计量基础的可靠性(即满足“有关某1项目的信息,必须是反应真实的、可核实的、无偏向的”要求的计量基础信息的存在性和可获得性) ,还有可定义的可靠性(即能否确信“该事项的影响满足各种定义的要求”,换言之,就是合同能否得到正常履行并最终形成预期资产或负债的确定性) ③。

（科教作文网http://zw.ΝsΕAc.Com编辑整理）

IASC 的“关于编制和提供财务报表的框架”在可靠性方面明确指出“确认1个项目的第2标准,是能够以本框架第31 段到第38 段所述的可靠性来计量项目的成本或价值”中明确指出,计量时考虑的可靠性主要指计量的可靠性,即该项目的成本或价值的计量属性是否具有可靠性的信息特征(也就是“如实反映”、“实质重于形式”、“中立性”等) 。所以,不确定性要区分交易结果的不确定性和合同履行的不确定性这两种不确定性。合同履行的不确定(相关计量属性的可靠性) 会通过确认标准影响到项目的确认,即会推迟某1项目的确认。交易结果的不确定性只是可计量前提

下计量结果的不确定性。因此,只要不强到可以影响到可计量性(主要是计量基础选择的可靠性) 或可定义性的程度就不会影响可确认性,也就无需推迟确认时间。这样看来,FASB 和IASC 所认定的作为确认时间限制条件的可靠性,确切地说应该是相关计量属性的可靠性以及可定义的可靠性。它们并没有简单绝对地要求计量结果的可确定性。

(3) 从不确定性经济业务看计量属性的变迁

不确定性问题的出现直接影响计量属性的变迁,引导着计量属性向更完善、先进的方向发展。把不确定性作为完善计量属性的着眼点是1条具有现实意义的思路。现行的计量属性,即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和公允价值。它们发展与不确定性密切相关:历史成本对后期发生的不确定因素不予考虑,无法确定对本身存在不确定性因素的经济事项;现行成本是从企业投入价值的角度计量现在假定发生的交易,可以看作是本期及以前的不确定性因素对历史成本的修正;现行市价从企业产出角度计量现假定发生的交易,影响它的因素来自市场变化和企业自身条件的变

化,也可以看作是本期及以前的不确定性因素对历史成本的修正;可实现净值是从企业产出角度计量未来预期发生的交易,包括现在市场发生的可观察到的不确定性问题和预期市场即将发生的或可能发生的不确定性问题,这样具有财务预测的功能;未来现金流入量的现值是从企业产出角度计量未来预期发生的交易。它不是计量属性(因为它不能用于初始计量) ,只是1种资产或负债的摊销方式;公允价值是1种复合型的会计计量属性,从理论上讲可以计量上述计量属性(应不包括历史成本) 所含有的全部不确定性问题,从实践上看由于受到不确定性问题及与决策相关的因素选择影响而它的确定难度很大。从国际会计惯例来看,或有负债应以公允价值计价;衍生金融工具的计量基础为公允价值,就是在财务报表上对衍生金融工具的公允价值进行再确认和计量,并合理处理由此带来的未实现持有利得和损失,而且公允价值是衍生金融工具唯1相关计量属性④。

中国大学排名

(4) 不确定性经济业务带来的财务会计逻辑起点的偏重

会计与客观环境具有互动关系,1方面,体现为会根据实际的需要而变化和发展,从而体现会计与客观环境的相互交换关系。另1方面,既然会计是1个信息系统,如果不明确自己的目标就无法运作,故应以会计目标作为会计理论研究的逻辑起点。所以在这种以“会计目标”逻辑起点的会计理论体系中,其结构为:首先应明确什么是会计的目标,并把会计目标作为最高理论层次建立的逻辑起点,据此制订会计准则,再用会计准则指南等来规范会计实务。这种会计理论体系模式,具有哲学原理的支持,表层理论:是具体理论,观点更贴近生活实践,可操作性强,容易变化和更改,具有较大的灵活性;中层理论:基本原理,相对于生活实践而言较有抽象性,具体实践变了,该理论不1定变化,有相对稳定性和正确性;深层理论:与生活实践有比较大的间接性,不因具体生活实践变化而变化,自成完善的体系,1般不变动。可见,理论层次越高,越具有稳定性,越具有科学性,高层次理论对浅层次理论具有再生性。

目前在西方比较流行,对我国构造财务会计概念框架具有深远的借鉴意义。

(5) 不确定性经济业务带来的会计环境(制度、市场) 的要求

施蒂格勒(《信息经济学》) 对信息的搜寻进行详细研究表明:等价的表述是,搜寻投入越多,对不确定性贴现越少。不确定性贴现,首先与1个国家或地区经济发展水平是很有关系的,因为这些国家或地区市场很不完善,比起发达国家或地区不确定性更大(戴维斯·诺斯) 。信息传递技术的发展以及与此相关的制度安排,降低了不确定性;降低不确定性、节省信息成本的最有效的途径是制度安排。或有事项的“可能性”估计的准确程度,决定产生的会计信息的可比性和1致性,由于具有主观性,所以在很大程度上取决于市场的完善和有效性,以及相关利益主体(包括中介机构) 的行为,因为会计环境决定的“很可能”发生未来事项、未来经济状况、未来的法律要求等在计量中起着重要的作用。同样,就衍生金融工具而言,强的是交易结果的不确定性,但是这种交易结果的强不确定性与交易能否得到履行并完成没有太大的关系。衍生金融市场上的交易者和规范者早就意识到了合同履行结果上极强的不确定性,因而意识到市场和合同的避险和投机作用的实现都有赖于1个能保证合同得到正常履行和结算的市场制度的存在。因为市场制度衍生金融工具的强不确定性有“控险机制”,1般以间接结算制度和定期核对保证金制度来实现。成熟的衍生金融工具市场,要求参与者在交纳初始保证金后,根据所持合同的浮动盈亏金额,跟踪计算出应补足的保证金,保证金由企业交由独立的结算中心,并通过独立的结算中心间接进行结算,合同担保的信用程度高,不管单个合同履行(净结算)所带来的盈亏的数额会如何巨大,哪怕交易(合同) 的1方因故或无故退出交易(不参加结算) ,交易的净结算也能保证正常进行,合同的另1方也不会因此而蒙受损失。应该说这种较为合理的制度很大程度上确保了已经签定的衍生金融工具交易合同的损益得到正常结算和实现,所以这种合理的制度保证了衍生金融工具合同得到正常的结算和实现,同时使交易结果的强不确定性不会导致履约的强不确定性,有效的将会计对象的不确定性转化为会计信息确定性。 （科教作文网http://zw.nseAc.com）

所以,会计信息与外部环境是相互作用的。由于信息是规模收益递增的,各种信息、生产技术的改造,以及与此相关的制度安排等外部性的变化,也就是信息流的递增降低了会计的不确定性;相应的发达的市场及有效的制度保证是各种会计计量属性获取的有效支持。所以我国建立财务会计概念框架会有“国家化”的考量,是符合哲学规律的。

注　释:

①利特尔顿:《会计理论结构》,中国商业出版社,1989 年。

②李腊生:《不确定性决策与金融资产投资》,广东人民出版社,2002 年,第29 页。

③FASB“财务会计概念公告第5号”,中国财政经济出版社。

④李艳、王则斌:《会计计量观的发展———公允价值》,《开发研究》2003 年第4 期。

参考文献:

[1 ]葛家澍:《建设中国会计概念框架的总体设想》, 《会计研究》2004 年第1 期。

[ 2 ]林斌:《论不确定性会计》,中国财政经济出版社,2000 年。

[ 3 ]葛家澍:《当前财务会计的几个问题———衍生金融工具、自创商誉和不确定性》, 《会计研究》1996 年第1 期。

[ 4 ]葛家澍、陈箭深:《略论金融工具创新及其对财务会计的影响》, 《会计研究》1995 年第8 期。

[ 5 ]国际会计准则委员会:《关于编制和提供财务报表的框架》,中国财政经济出版社。

[6 ]迈克尔·查特菲尔德(Chatfield ,M. ) :《会计思想史/ (美) 》,中国商业出版社,1989 年。

[ 7 ]葛家澍:《财务会计理论方法准则探讨》,中国财政经济出版社,2002 年。

[ 8 ]葛家澍:《会计基本原理与会计准则问题研究》,中国财政经济出版社,2000 年。

[ 9 ]刘怀德:《不确定性经济学研究》,上海财经大学出版社,2000年。       文章来源：《甘肃社会科学》      （责任编辑： ）

（科教论文网 Lw.nsEAc.com编辑整理）