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投资性房地产准则相关问题探讨

2016-02-13 01:14 考虑到投资性房地产用于出租或持有待增值的特性，最新颁布实施的企业会计准则（以下简称新准则）首次将其与企业自用的房地产（包括固定资产中的房屋建筑物和无形资产中的土地使用权）和房地产开发企业作为存货的房地产（即开发产品）区别开来。投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，并采用具体会计准则（即《企业会计准则第3号——投资性房地产》）、企业会计准则应用指南（即《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉应用指南》和《附录：会计科目和主要账务处理》）以及《企业会计准则讲解》等形式专门进行了规范。为了方便表述，本文将上述四项与投资性房地产规范有关的内容统称为投资性房地产准则。
　　除了对投资性房地产从概念上进行严格定义并明确其确认条件外，投资性房地产准则的另外一个亮点是首次适度引入了公允价值后续计量模式，基本实现了与国际会计准则的趋同。之所以说我国的投资性房地产准则目前只做到了与国际会计准则的基本趋同，是因为我国的投资性房地产准则对于公允价值后续计量模式的应用做了很多限制性规定，一方面要求只能在满足一定的条件下才能采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，另一方面规定已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式，同时规定同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　
　　一、投资性房地产确认个案分析——以采用化整为零方式出租的房地产为例
　　
　　在现实经济生活中，企业往往将某项自有的房地产采取化整为零的方式出租给多个客户（商户），最典型的情况就是大型百货商场将拥有独立产权的某层物业出租给某些品牌专柜使用。由于单个铺位并没有独立的产权，因此无法单独出售，而且企业出于应对市场变化的考虑，往往不断调整不同客户（商户）的实际租赁面积和租赁位置，并因客户（商户）进场的时间可能有先有后使得各铺位的租赁起始日不断变化，个别或某些铺位在某个时点甚至会出现暂时停租的现象。
　　本文认为这类房地产应被确认为投资性房地产，因为我们不能因为单个铺位没有独立的产权而否定整层房地产的单独可计量性和可出售性。根据新准则所确定的原则，某项资产是否应得到确认关键看两个方面：一是是否符合该项资产的定义。二是是否满足该项资产的确认条件。以化整为零方式出租的房地产虽然部分铺位可能在某个时点处于停租状态，但就整项资产来说，其赚取租金的根本目的并没有改变。只要暂未出租的铺位并没有被企业自用且可预见在较短的时间内将被出租出去的话，该项房地产就符合投资性房地产的定义，至于有关经济利益很可能流入企业以及成本能够可靠地计量这两个确认条件就不言自喻了。
　　
　　二、从防止盈余管理的角度探讨投资性房地产后续计量模式变更的政策适用性
　　
　　投资性房地产准则规定投资性房地产后续计量模式的变更只允许出现一种情况：即从成本模式变更为公允价值模式，而不能从公允价值模式再变更为成本模式。另外，同一企业对其所有的投资性房地产只能采用一种后续计量模式而不能同时采用成本模式和公允价值两种模式。但在现实经济生活中，可能会出现例外情况。
　　1、可能出现的两种情况
　　（1）某企业在首次执行新准则时，认为其所有的投资性房地产满足采用公允价值模式计量的条件并决定采用公允价值模式计量，随后的某一天，该企业新增了一部分房地产并将其出租，但其中某些新增的投资性房地产尚不能满足采用公允价值模式计量的条件。
　　（2）某企业在首次执行新准则时并没有投资性房地产，某一天，该企业新增了一部分投资性房地产，且这些投资性房地产均满足采用公允价值模式计量的条件，该企业决定采用公允价值模式对其进行计量。随后的某一天，该企业又新增了另外一部分房地产并将其出租，但其中某些新增的投资性房地产尚不能满足采用公允价值模式计量的条件。