商业银行会计改革若干问题研究(3)

　　2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产（而不是仅局限于贷款），所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备，这部分准备的实际性质与普通准备十分类似。而各项债权性资产在此基础上，应视其风险程度增加计提最高至100%的准备，这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。

　　有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进行严格划分，可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有利于提高中国商业银行的信用等级。但事实上，这样做可能并不合适。如果将所有的准备都作为附属资本，资本充足率固然提高了，但另一方面，这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢？如果让人产生这样的误解的话，实际是得不偿失。既然加入WTO后，中国的商业银行准备更积极地融入国际界，那么尊重国际惯例，遵守国际通行的游戏规则，可能对我们更为有利。如果想提高资本充足率，采取一些其他方法，例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背，将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。

　　综上所述，我们建议，对2001年新发布的准备金制度进行适当的修改。修改要点如下：

　　1 规定商业银行应提取普通准备，其数额为商业银行主要资产（包括贷款、同业拆借和）的1%.

　　2 规定商业银行应提取专项准备，包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备，针对固定资产提取一定的固定资产减值准备，针对投资提取一定的投资风险准备等。

　　（三）商业银行准备金制度改革应注意的几个问题

　　1 准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨，但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高，但冰冻三尺非一日之寒，问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款水平，如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍。在现阶段，这将大大超出商业银行的实际承受能力，使其经营难以为继。同时，也会造成商业银行的巨额亏损，损害我国商业银行的对外形象，进而有可能影响正常的金融秩序。因此，改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位，而应确定一个过渡期，通过渐进的方式逐步实现。

　　2 在过渡期内，应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下，按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则，先在部分资产质量较好的贷款品种（如个人消费贷款）以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度（即提取专项准备），待时机成熟时，再对全部风险性资产计提专项准备。

　　3 关于贷款专项准备的提取方式，可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备，另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备，两种选择各有千秋。“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类，直观性强，易于操作，主观成分低。五级分类则是从企业经营、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断，是较为科学的定性分析方法，也是国际通用的方法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高，容易出现较大的人为误差。因此，如以五级分类作为呆账准备金的计提基础，商业银行必须建立一套相应的内部管理制度，要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则，通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时，为确保分类结果的客观性，可以考虑引进外部制度。

　　四、衍生金融工具的处理

　　我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托，已经开始在国际上从事衍生金融产品交易。到目前为止，关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定，各商业银行对其的会计处理各不相同。

　　衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二：衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露，是否可以与公允价值进行计量。另外，是否应用套期会计（即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比），也争议颇多。下面依次对这些问题进行分析。

　　1 1998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算，另一些银行将部分衍生金融产品（如远期外汇合约）放在表内核算，将另一些衍生金融产品（如期权）放在表外核算。从长远看，比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是，从总体来看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进行，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的规范要求，我国目前基本是一片空白，在缺乏这方面经验的条件下，一步到位地要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。据了解，目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是一个更稳妥的选择。

　　2 就商业银行范围，从技术的角度看，采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统，可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值。如果在表内确认衍生金融产品，则这种估值的变化应立即计入当期损益。如果在表外披露衍生金融产品信息，则公允价值的变化可以不计入当期损益，但有必要进行披露。

　　3 从提高会计信息的相关性的角度看，应用套期会计是必要的，这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来。但从实务的角度看，套期会计的应用相当复杂。首先，商业银行在风险管理过程中，对套期的应用较为灵活，在很多情况下，套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系。其次，各种被套期项目的损益确认时间各不相同。比如说，在商业银行普遍应用的外币分账制下，如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动，则这种价值的变动是包含在当期损益中的。如果被套期项目价值的变动与汇率无关，则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况，建议在应用套期会计时，一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认，另一方面在表外附注中，要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露，还应进一步披露其中属于套期项目的有多少，套期项目的公允价