商业银行会计改革若干问题研究(4)

　　五、商业信息披露制

　　度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言，前者较为规范而后者相对薄弱。因此，本文将重点讨论后者。

　　（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则

　　按照我国《商业银行法》的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和报告。至于上市银行，则应执行证监会“公开发行公司信息披露编报原则第2号———商业银行报表附注特别规定”。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。

　　从国际界的角度看，加强信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日，巴塞尔委员会发布了新资本协议草案第二稿，该协议将于2001年底正式发布，初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议，新协议除了资本充足率的要求外，更进一步提出了资本充足性的监管约束和约束两项内容。巴塞尔委员会认为，市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用，市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是，有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息准确、全面、及时，市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此，新的巴塞尔协议要求，银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险状况，具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。

　　但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，同时，商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场转轨的阶段，而由于原因，中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在规范商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。

　　综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原则：

　　1 对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行，其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础，而对于非上市银行，则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。

　　2 应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。

　　在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限结构的角度对其进行披露，则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否则将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的，但限于关于资产、负债确认的现行基础，这些项目难以在表内进行确认，因此只能选择在表外进行披露。

　　至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围），利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。

　　3 区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。

　　（二）商业银行会计信息披露的主要内容

　　在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：

　　1 会计政策。主要包括以下方面：

　　（1）说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。

　　（2）对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。

　　（3）说明各项（特别是证券投资）的计价方法。

　　（4）对于衍生金融工具，应说明其计价方法。采用公允价值的，要说明对公允价值的变动的处理方法。

　　2 资产质量状况。主要包括以下方面：

　　（1）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。

　　（2）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。

　　（3）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。

　　（4）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。

　　（5）按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。

　　（6）贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。

　　（7）披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。

　　（8）披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。

　　（9）对于非生息资产，如其他应收款、其他资产等项目，如数额较大，应披露其具体构成情况。

　　3 资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准（如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等）披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。

　　4 可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括：银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。

　　5 汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况，特别要按照偿付货币披露外债金额，以便于评估其所面临的汇率风险。

　　6 衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类，根据合约期限（按一年内、一年到五年、五年以上等）分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。

　　主要参考文献

　　1　刘玉廷。关于金融企业会计改革的几个问题。，2001；6

　　2　陆德民、王鹏。会计披露与。会计研究，1999；8

　　3 国际会计准则委员会。国际会计准则2000.中国财政经济出版社。北京。2000

　　4 4　财政部。公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定（财会字[2000]20号）。北京，2000

　　5　财政部。关于调整金融企业应收利息核算办法的通知（财金字[2001]25号）。北京，2001

　　6　证监会。公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定。北京，2000