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借款用度准则的比较(2)

2017-08-26 06:42

关于借款用度资本化的范围， IAS 23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款用度资本化方法要求：凡可直接回属于符合条件的资产购置。建造或生产的借款用度，都应通过资本化成为该资产本钱的组成部分，即予以资本化。这里的“可直接回属于”意思是指假如不发生该资产上的支出则可以避免的借款用度。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。可见，这里的“资本化”实在就是将有关的借款用度直接记进某项特定资产的本钱。

而我国具体准则规定的应予以资本化的借款用度则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则答应资本化的借款用度仅限于用于购建固定资产的借款即专门借款。这同 IAS 23规定的“可直接回属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款用度”相比有着重大差别，由于这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产。所以，两个准则规定的用度准予资本化的借款在文字表述上的不同表示着资本化范围的差别，而这个差异实际上是两个准则间的最重要的差异，我国具体准则规定的准予资本化借款用度的范围要小得多。

2．资本化差额的确定。

按照 IAS 23，关于应予以资本化的借款用度金额的分两种情况：（1）对于为获得某项符合条件的资产而专门借进的资金，资本化金额应为本期实际发生借款用度减往以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；（2）对于一般性借人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，资本化借款用度的金额则应即是资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款用度率的加权均匀值。

由于我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定要简单得多。我国具体准则甚至直接给出了其计算公式：

当期利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权均匀数×资本化率

其中，

累计支出加权均匀数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数／会计期间总天数］，资本化率为购建固定资产的借款加权均匀率

借款加权均匀率=当期发生的专门借款利息之和／专门借款本金加权均匀数 × 100％

需要留意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益题目。但是在实务中，由于专门借款一般不会在拨人企业账户后马上一次性地用完，这样就可能产生存款的利息收进。假如有一部分借款较长时间内都不使用，则也可能会被企业用作其他一些临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前在我国这种情况并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。

（三）资本化的停止

1．暂停资本化

资产的购买或建造过程有时可能会出现一些不可预见的情况或治理决策等方面的原因而发生非正常中断现象，这时就涉及到借款用度资本化暂停的题目。暂停资本化的关健在于正确把握暂停的条件规定和时间的确定。

IAS 23以为，假如为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要预备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款用度应暂停资本化。同时提出两点例外：（1）在大量的技术性和治理性工作进行的期间内，（2）假如短时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序，这两种情况下通常不暂停借款用度的资本化过程。例如，短时的中断处在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内，资本化应继续进行。

按照我国具体准则，假如固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月（包括3个月），则应暂停借款用度的资本化。从非正常中断的时间来说，我国具体准则规定得十分明确，即从固定资产的构建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过而不是累计超过3个月（包括3个月）。另外，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应继续，这一点同 IAS 23是一致的。