关于《征管法》中偷税法律责任条款修改的几个(2)
2017-10-06 01:11
导读：二、实质与手段：立法表述方式的选择 如何界定偷税(即逃税，由于现行立法尚未修改，以下仍使用偷税一词)?“五反”时期，偷税概念普及，但立法上并
二、实质与手段：立法表述方式的选择
如何界定偷税(即逃税，由于现行立法尚未修改，以下仍使用偷税一词)?“五反”时期，偷税概念普及，但立法上并没有界定偷税，偷税漏税不作区分，且与盗骗国家资财、偷工减料等一起，按总额合并处理处罚。偷税没有形成其单独的用法、单独的定义和单独的法律责任。从上世纪50年代初开始起草的刑法草案中，最初规定的是逃税罪，后来改为偷税漏税罪，1979年《刑法》才定为偷税罪。《刑法》颁布后，长期采用空白罪状，偷税没有确切的定义。最早对偷税作出定义的是1982年2月的《外国企业所得税法施行细则》，其第45条规定：“偷税，是指纳税人有意违反税法规定，伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证，虚列、多报成本、费用，隐瞒、少报应纳税的所得额或收入额，逃避纳税或骗回已纳税款等违法行为。”但该定义仅适用于外国企业所得税领域，不具有普遍适用性。1986年3月最高人民检察院发布的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定(试行)》，将偷税罪定义为：“偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，以欺骗、隐蹒等方式逃避纳税，情节严重的行为。”1986年4月颁布的《税收征收管理暂行条例》将偷税违法定义为：“偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”1992年全国人大常委会的《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》和《征管法》重新定义了偷税：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”两部法律还将扣缴义务人采用上述手段不缴少缴已扣已收税款行为，界定为偷税。1997年《刑法》修改和2001年《征管法》修改，“经税务机关通知申报而拒不申报”被纳入偷税范畴。
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可见，以往对偷税的表述存在两种不同的方式：一是从偷税的实质角度，给予概括式表述，如《税收征收管理暂行条例》；二是从偷税的行为表现即具体的手段角度，给予列举式表述，现行立法就是采用这种方式。
采用列举偷税具体手段的立法表述方式，更多考虑了刑事犯罪定性的特点。这种列举的方式，并不完全适合于行政执法实际。偷税的实质是欺骗和隐瞒，但纳税人、扣缴义务人如何实施欺骗和隐瞒，手段上层出不穷，难以充分列举；并且，随着社会的发展，新的偷税手段和方法又会出现。采用列举方式规定偷税的具体手段，对刑事司法活动并无影响，因为刑法只制裁部分严重的偷税行为，而对其他欺骗、隐瞒行为，刑法上可以不予考虑。但对行政执法而言，则不能如此，行政执法中面临各种各样的欺骗、隐瞒而不缴少缴税款现象，无法回避。行政法上以列举方式定义偷税的做法是不合适的。1992年偷税相关立法采用列举具体手段的表述方式后，偷税的范畴明显收缩了。税收实际工作中频繁出现偷税定性争议。一些纳税人的违法行为，如自然人不申报不缴个人所得税、经营户不登记不申报不缴税、双定户不申报调整定额、纳税人不按税法调整税法与会计法差异造成不缴少缴税款等行为，严格来讲都难以符合法律所列举的偷税手段。国家税务总局出台了很多有关偷税定性的文件，据笔者的统计，其中有28份文件涉及对偷税作出行政解释，有的实际上已经突破了《征管法》上的规定，对偷税作了扩张性解释。频繁发生的定性争议和频繁的文件出台，一方面说明了偷税问题本身的复杂性，但同时也说明，现有的偷税立法，特别是列举具体手段的做法，确实存在不尽科学、合理之处，与税收实际工作有脱节。
刑法上的偷税罪，是建立在行政法上对偷税违法行为追究的基础上的。偷税的表述应更多考虑税收执法工作的需要，从行政法的角度来表述，而不是受制于刑法上对犯罪的表述习惯。现《刑法》修正案(七)尚且已经放弃了原有的列举具体手段的表述方式，《征管法》立法修订过程中，同样不仅应将偷税名称改为逃税，对表述方式也应予改变，应抓住偷税行为欺骗和隐瞒的实质来表述，而不应设定和列举欺骗、隐瞒行为的表现和手段，以适应偷税手段的多样性。
