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从制定主体变化看《企业财务通则》的存废

2017-10-25 02:54 内容摘要：企业财务制度的制定主体是企业的所有者和经营者，在政府出资人职责转回国有资产监视治理委员会行使后，财政部不再具有企业财务制度的制定权限，《企业财务通则》应该废除；但作为社会治理者，财政部有权制定财务制度指导性规章，可以命名为《企业财务制度指引》或《企业财务制度标准》，为建立和完善企业财务制度提供总体框架和依据。　　关键词：财务制度 制定主体 《企业财务通则》 存废
　　
　　1993年以来，我国开始实行以《企业财务通则》和分行业财务制度为基本原则和基础、以企业内部财务治理办法为补充的企业财务制度体系，这一体系对规范企业的财务行为，加强企业的财务治理发挥了重要的作用。但是，在社会主义市场经济条件下，财务应该回回企业，不应该存在由政府制定的适用于各类企业的财务制度，假如有的话，应该是企业自身制定的内部财务制度，或国有资产治理部分颁布的“国有企业财务治理制度”。而主张“保存、修订”的一派观点虽不提“废除”二字，但他们所打造的“新瓶”中我们也难以看到多少“旧酒”的影子，对《企业财务通则》几乎是推倒重来，且在诸如“财务制度被税法取代”、“由政府出资人制定财务制度”等方面，与主张“废除”的一派观点大体一致。这样看来，存废两派观点都以为原有《企业财务通则》业已过期，分歧在于是废除，还是修订。从企业财务制度制定主体的角度看，在政府出资人职责转回国有资产监视治理委员会（“国资委”）行使后，财政部不再具有企业财务制度的制定权限，《企业财务通则》应该废除；但作为社会治理者，财政部可以制定一个财务制度指导性规章，为建立和完善企业财务制度提供总体框架和依据。

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　　科学界定企业财务制度的制定主体
　　
　　要界定财务制度的制定主体，必须从企业财务制度的内涵上来寻找答案，否则答案会千差万别。制度就是游戏规则，是一种行为规则，它是与特定环境相适应，是约束特定利益主体行为的一种规范。
　　企业财务制度就是与一定的社会经济体制相适应，在遵循相关法律、法规和规章的条件下，由企业财务主体制定的，旨在约束企业财务活动、处理各种财务关系的原则与规范。企业财务制度的本质是财务治理者意志的体现，是企业财权安排的具体化和规范化。
　　
　　财务制度的制定者是财务主体
　　现代企业理论以为企业是一组契约的联结（nexus of contracts），而契约只是一个资本所有者（人力与非人力资本）之间为让渡各自产权，而彼此做出的保证兑现的承诺，既然是一个承诺，那就无所谓回谁所有的题目。因此从严格意义上讲，企业是没有所有权的。但在经济学意义上，企业所有权概念是存在的，它是指契约的内容，即产权主体之间在契约中达成的分配控制权，分享剩余收益的条文。那么，在企业所有权安排中谁应该拥有控制权呢？相应地谁应该拥有财务控制权（财权）呢？在企业所有权安排中，非人力资本所有者为实现剩余索取的最大化，总是拥有终极控制权。固然在存在委托——代理关系的现代企业中，代理人（经营者）会因其拥有企业生产经营活动的更多的信息，而拥有一定的控制权，但这一控制权会受到委托人（非人力资本所有者）的终极控制，且这一终极控制并不随企业生产经营业绩的好坏而改变（Hart and Moore，1990）。从这里我们可以得出两点结论：在传统企业，两权合一，企业控制权由非人力资本所有者拥有，显然，他拥有财务控制权，从而成为财务主体；在现代企业，两权分离，企业控制权由非人力资本所有者和人力资本所有者（经营者）共同拥有，且无论企业经营好坏，非人力资本所有者的终极控制总是存在的。显然，非人力资本所有者和人力资本所有者（经营者）共同拥有企业的财务控制权，二者都成为财务主体，从而现代企业的财务主体呈现出二元性特征。既然企业的财务主体是所有者和经营者，那么财务制度的制定者就是企业的所有者和经营者，而不仅仅是所有者（出资人）。