公司治理 企业治理与会计信息系统(3)
2017-08-08 04:52
导读：四、公司治理、公司治理与会计治理三者互动关系的考察 在革命以前的漫长年代里，尽管出现了复式簿记这样具有历史性意义的巨大突破，但会计的始终
四、公司治理、公司治理与会计治理三者互动关系的考察 在革命以前的漫长年代里，尽管出现了复式簿记这样具有历史性意义的巨大突破，但会计的始终是缓慢的，仅停留在简单的记录阶段。产业革命到来之后，的飞速发展引起了组织上的变革和创新。以所有权与经营权的分属为特征的股份公司的产生就是这一时期最重要的组织上的创新。流行的大部分经典性会计思想的产生都源于股份公司的实践（尤以美国为甚）。今天的尽大部分治理会计的都产生于1825－1925年，而这一恰正是公司制逐步完善的时期。作为现代生产技术的先驱者的纺织产业，首先将制造一件产品的所有生产过程内部化并一体化于一家工厂。这些纵向联合企业中的经理们要求会计系统提供每一道工序上半成品的单位本钱数据，以便于将自制半成品本钱与外购价格作比较。然而，真正引发会计大发展的是美国历史上第一个现代工商企业——铁路公司的出现。它们首先雇佣大批支薪经理，建立起大规模内部组织机构，严格划分各部分，并明确了各部分的责任和权力。当时铁路公司的高层经理都深深懂得，内部信息的不断流通对于新兴大企业的有效经营是至关重要的，他们首创了会计和统计报表制度用以监视、评估经理们的工作。由于对精确信息的需要日益迫切，因而收集、整理和企业日常经营中所产生的大量各种各样的数据的方法也大有改进，更重要的是它导致了会计制度的改革，促成了会计脱离治理的领域而自成一门学科。新的会计制度分为三大类：财务会计、固定资本核算和本钱会计。当时还就新的会计在有关铁路的杂志和很多新出版的杂志上展开了广泛热烈的争论，从而形成美国历史上第一次会计大讨论。这些在十九世纪五十年代构想出并于以后几年逐渐完善的会计方法，很快便为十九世纪八十年代兴起的首批大工商企业所采用，直到进进二十世纪相当一段时期，它们一直是美国工商企业的基本会计方法和基本控制手段。[7] 到了19世纪后期，很多大型的工商企业纷纷引进铁路公司的治理和监视方法，其中最为突出的是安德鲁·卡内基的美国钢铁公司。正如霍利所指出的，工厂生产速度的大增，使其对经理的要求也大为进步。由于金属生产的每一个生产过程都牵涉到不同的活动，因此全面的协调和监视是困难的。为了对分管各个冶炼阶段的工头们进行有力的治理监视，他们发展了一套实行协调和监视所不可缺少的统计数据。特别是引进了“会计凭征制度”，每个车间在完成每一订单后，都要填列所消耗的材料和人工的用度。记载着生产每吨钢轨所耗费的各项原材料本钱的日报和月报及时地送到卡内基手中，成为卡内基最主要的监视工具。 其后在二十世纪初，对公司制的演进和会计发展做出巨大贡献的是杜邦炸药公司，它是历史上最早的权力集中的、按职能划分部分的联合企业。与其它的联合企业一样，公司由董事会的执委会领导。除董事长之外，执委会的成员们都负有双重责任，既要对分管的职能部分的业绩负责，又要对公司作全盘性的治理，而第二项责任居于优先地位。执委会在执行工作时的主要依据之一就是由财务部分所算出的日益复杂的、关于本钱会计和固定资本核算的资料。杜邦公司分管财务的副董事长皮埃尔·杜邦在公司合并完成后的第一项工作就是同一所有参加合并公司的会计制度，为公司的所有工厂和办事处制定出一套相同的会计程序，并牢固地控制活动资本的稳定供给。他们在完成这些工作时，在现代产业会计方面进行了开拓性的工作，表现在以下二个方面：一是首次将会计上的三个基本类型—财务会计、固定资本核算和本钱会计——有效地结合成一体，从而有助于为现代的资产会计奠定基础，到1910年，他们已发展出一套后来成为二十世纪产业企业标准会计程序的会计方法和会计监视。二是设计出投资回报率（ROI）这一指标（即后来被广泛运用的杜邦财务指标分析体系）。利用这一指标，杜邦公司的经理们得以明确地说明，现代治理对利润率和生产率所作出的那部分基本贡献——通过对经过生产和分配过程的材料流程进行治理协调而得到的节约。这些会计上的创新成果成为了企业经理必不可少的治理方法。通过这些方法，才使治理上的有形的手在协调和监视活动方面得以取代市场气力的无形的手。[8] 在1925－1975年这段时间里，美国企业的会计系统则受到了税法和会计准则这些外部因素的极大。在20世纪最初的二、三十年中，由于产业革命的影响，会计领域变得相当复杂，早期单一的会计方法不再存在，有效的会计方法尚未建立起来。在会计观的指导下，美国会计界呈现一片混乱景象。当时，对资产计价，流行多种方法，包括原始本钱、重置本钱、现行市价等，对收益的性质来源，都存在不同的理解，，由于19世纪后半期至大萧条时期，美国社会缺乏完整、严格的等外部约束公司的治理行为。这时会计便真正成为企业家们粉饰公司业绩，欺骗股东，追求个人利益的“艺术”了。由于当时会计实务如此混乱，1929－1937年的经济危机一开始，就有人猛烈批评会计界，甚至有人以为，疏松的会计实务是导致美国资本市场崩溃的原因之一。在这一情形下如何从外部强化对企业的监视和治理日益受到重视。美国国会相继于1933年和1934年分别通过了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市公司都必须提供同一的会计信息，并于1934年景立了《证券交易委员会》（SEC），并要求该组织负责制定上市公司所必须遵守的同一会计规则，从而使财务会计进进了接受准则规范的。经过SEC、APB、FASB等准则制定机构及其相关利益团体的不懈努力，到50年代中期，美国已形成了较为规范的会计准则体系。而会计准则制定过程是一个各利益相关者相互博奕的过程，希图通过制定具有强制性的“公认会计准则”来贯彻自己对企业进行治理和治理的思想，以最大程度实现自我利益。因此从这个意义上讲，会计准则就是现代企业强化公司治理与治理的产物。 1975年以后，现代工商企业所受到的最大冲击莫过于信息技术革命。技术创新必然导致组织创新，此时日本走在了企业革命的前列，创新一系列诸如适时制造系统（Just一in－time）、灵活生产体系（contingency productions system）等新的生产治理制度。从80年代中期开始，美国工贸易者开始产生危机感，并对传统的生产治理制度进行了认真检查和深刻反思，很多公司决定学习日本企业的全面质量治理并推行新的“适时适量生产和存货控制制度”，全面改革了生产治理方式。但同时，现代治理会计的观念还是老一套，没能与这些新的生产治理制度同步发展。因而本世纪八十年代以后，美国会计界指出了治理会计已出现严重危机，1987年约翰逊和卡普兰两位教授出版了轰动西方会计界的专著“相关性消失了——治理会计的兴衰”，以为现行的治理会计体系应该有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和治理科学发展的现实情况。在其后十余年中西方会计界在对治理会计反思的同时亦进行了创新和变革。大力吸取企业、信息经济学、组织行为学等现代治理科学，不仅对原有的知识体系进行了改造，还产生了适应现代生产治理制度的新分支，如全面质量治理会计、适时制度系统会计、人力资源治理会计等。 通过以上历史考察可见，会计系统作为企业治理系统的一部分，它扮演着双刃剑的角色：一方面技术革命引起了企业组织的变革，治理的需要呼唤着会计的发展，创新的会计系统又成为了企业治理顺畅进行的重要保障；而另一方面，当企业组织还不够完善，企业缺乏外部约束时，会计系统又可能成为内部人所控制的，用来欺骗股东等外部利益相关者的工具，而要纠正这一切，又必须依靠于企业内外部法律、规章制度，组织结构即治理和治理系统的健全和完善。
