论审计报告的“虚假”与“真实”(3)
2016-08-05 01:09
导读：三、对审计报告“虚假陈述”的具体分析 尽管我国的注册会计师法、证券法均对注册会计师因虚假陈述即出具不实的审计报告给投资者及其他利益相关者
三、对审计报告“虚假陈述”的具体分析 尽管我国的注册会计师法、证券法均对注册会计师因虚假陈述即出具不实的审计报告给投资者及其他利益相关者带来损失应承担民事侵权责任作出了明确的规定，但对“虚假陈述”的内涵与外延没有具体的界定，而这在受理和审理注册会计师民事索赔案件中恰正是至关重要的。下面将对这一题目作具体论述。根据注册会计师法、证券法及《通知》的基本精神，结合我国的现状，我们以为审计报告的虚假陈述应包括以下构成要件： 1 违反注册师、证券法规定的法定留意义务、忠实义务，具有明显的违法性和故意性。 （1）违反注册会计师法第二十条规定，出具了该条所列三种情形下不应该出具的报告。这实质上是注册会计师与委托人共谋，是明显的欺诈行为。 （2）违反我国注册会计师法第二十一条之规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，违反了法定的忠实义务。这实质上说明注册会计师在执业过程中存在着明显的过错。 （3）违反我国证券法第一百六十一条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告的真实性、正确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假陈述的报告。 2 审计报告的虚假陈述包括虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不适时出具报告等四种形式。 （1）虚假记载是指注册会计师以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违反了会计准则、制度和独立审计准则规定的法定义务，导致审计报告失真。审计报告的虚假记载一般有两种情况：一是财务会计报告存在明显的虚假记载事实，而注册会计师未能发现，导致审计报告失真；二是注册会计师明知财务会计报告有虚假记录而未能揭示，甚至与被审单位合谋造假，导致审计报告失真。前者为过失行为，后者为故意行为。这里需要澄清三个基本： ①注册会计师出具的审计报告的失真与被审单位出具的财务会计报告的失真是两个在本质上有明显区别的概念，其相应承担的责任也明显不同。根据会计法的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性负责（第四条）；被审单位应当向受托的会计师事务所如实提供会计凭证、会算帐簿、财务会计报告和其它会计资料以及有关情况（第三十一条）。可见，确保财务会计报告的真实性是治理当局的责任，企业治理当局应对财务会计报告的虚假记载（不实行为）负主要责任。而“审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和已发表的审计意见”（独立审计具体准则第七号———审计报告第六条）。注册会计师不是财务会计报表真实性的保险人和担保人，他不对会计报表的真实性负直接责任，但注册会计师的审计意见应公道地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，即提供“公道确信”，这是注册会计师审计报告真实性的内涵。但会计报表的不实记载会在一定程度上审计报表的真实性，注册会计师应根据会计报告不实记载的情况，调整自己的“留意义务”的范围和程度，实施适当的审计程序，以公道确保能够发现可能导致会计报表严重失真的错误与舞弊。但即使注册会计师未能保持充分的执业审慎而发表不实的审计意见，其过错也是第二位的，只对其“所应负责的内容”承担比例责任，而非连带责任。 ②证券法上的虚假证实文件（指不实审计报告）与独立审计准则所指的不实审计报告是两个不同的概念。前者是指注册会计师对经其验证的财务会计信息的可靠性所发表的审计意见与财务会计信息实际不相符合的审计报告，后者是指不能如实反映注册会计师的审计范围，审计依据，已实施的主要审计程序和应发表的审计意见的审计报告；前者实质上是要注册会计师对审计报告所反映的会计报表的失真部分信息承担直接的连带责任，后者实质上只要求注册会计师对审计报告的不适当陈述（失实陈述）承担间接责任；前者不适当地扩大了审计工作的责任范围，把审计工作与会计工作的责任混为一谈，从而弱化了被审单位负责人对会计报表信息真实性的责任，这不利于会计、审计工作的健康，后者则真正体现了注册会计师对审计报告真实性所负的责任。 ③评价审计报告是否有虚假记载，是否真实，其基本依据只能是会计法、会计准则、企业会计制度、注册会计师法、独立审计准则等法规标准，而不能直接依据事实标准。要求注册会计师直接用事实标准来衡量会计报表信息的真假，对被审单位提交的所有的原始单据提出质疑并核实，显然超越了审计和技术的能力范围，也有违现代审计的基本精神。只有当法律标准存在真空、滞后或者严重背离事实标准时，注册会计师才能主要地、直接地依据事实标准，运用自己的专业判定能力对会计报表的真实性、公允性发表审计意见。 （2）误导性陈述是指审计报告中存在使报告使用者发生错误判定的陈述，侧重于使报告使用者发生误会，而不论审计报告反映的是否属于事实上的虚假。误导性陈述将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。为了避免产生误导性陈述，注册会计师必须要求被审单位提供的会计报告和自己出具的审计报告使用正确、不含糊的语言表达其含义，其在内容与表达方式上不得使人误解。会计报表表露的信息有两种：一是监管部分及相关法律强制表露的“硬信息”；二是被审单位自愿表露的“软信息”。对于硬信息的表露，其进步正确性、避免误导的要求有二：第一，信息表露者必须寻找适当的表达方式，正确地反映信息；第二，信息表达、传递的结果必须便于信息接受者理解。审计报告对这些硬信息发表鉴证意见同样需要满足这两个要求。对于软信息的表露，其进步正确性、避免误导的要求也有二：第一，猜测信息必须具有现实的、公道的假设基础，并且必须符合审慎原则，同时必须警示信息使用者其猜测信息的不确定性；第二，一旦客观条件变化，导致原先据以作出猜测的公道假设基础变化或不存在而使猜测信息变得不真实或者具有误导性成分时，应及时表露并出具更正信息，使其不具有误导性。需要着重指出的是，注册会计师在为软信息鉴证时，必须清楚，预先警示只适用于对未来信息的猜测，而不适用于对目前或事实的陈述。“当事件是不确定的时候，警示人们完全不同的情况可能发生，这是谨慎的做法；然而在不利事件事实上已发生时，却提醒人们它仅仅是可能发生，这便是欺骗。”（Huddleston.V.HermanMaclean，1981）同时，猜测警言必须是直接针对未来猜测和估计的有效性的精确的、具体的警示性语言，揭示与猜测有关的风险和因素，并把它置于审计报告的明显位置，并成为审计报告的有机组成部分。 （3）重大遗漏是指被审单位财务会计报告未将应记载的重大事项作出记载和反映，而审计报告又未能揭示或作了不实的表露。一般性陈述遗漏不构成民事责任承担的要件，而须是重大遗漏。这里的重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判定有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为会计报表应及时、完整、正确地表露的重大事项。这两者之间是“或者”的关系，只要不符合其中之一者，就应承担相关的民事责任。在司法实践中法定表露信息一般均属于重大信息，但即使表露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。 注册会计师应该和能够揭露并报告的重大事项必须是对财务会计报告内容有直接影响的重大事项。首先，只有与财务会计报告内容有直接影响的重大事项，注册会计师方有技术及程序予以揭示报告。其次，现代审计采用的统计抽样技术只能发现重大事项，而无法保证对较小不实事项的揭露，因而不能将其列进现代审计职责范围。 为了避免重大遗漏，报告人必须遵循完整性原则，即报告人必须对可能影响投资者决策和股价重大波动的信息进行周密、全面、充分的揭示。假如审计报告未能对被审单位的重大事项的隐瞒、遗漏或化大为小、避重就轻的行为进行揭示和表露，致使报告使用者无法获得有关决策的全面信息，那么即使已经公然的各个信息具有个别的真实性，也会在已公然信息总体上造成整体的虚假性。其次，完整性原则要求所表露的信息必须达到实质性的完整，这里的实质性完整包括两层含义：一是完整、充分、公然具有“重大性”或者是法律强制要求表露的信息；二是在某些特殊情况下，即使构成重大信息，但假如立即公然表露可能会给公司带来非常不利又难于弥补的损失，且不立即公然不会影响股价的大幅波动，经证交所同意，可以不予表露或保密性表露。 （4）不适时出具报告，是指注册会计师未按审计业务约定书规定的时间要求出具报告，致使被审单位未能在法定期间内公然表露法定应当表露的信息，导致信息不对称所构成的虚假陈述行为。不适时出具报告一般有两种情况：一是违反了审计业务约定书规定的时间要求，但未超过被审单位法定信息表露时间，那么，注册会计师只对委托人承担相应的违约责任；二是违反了审计业务约定书规定的时间要求，并直接导致了被审单位未能在法定时间内公然表露信息，对由此造成的损失，注册会计师既要对委托人承担民事违约责任，又要对第三人承担民事侵权责任。
