舞弊及其审计题目的若干思考(2)
2017-04-02 01:17
导读：三、内部控制中的博奕及舞弊审计调查 作为一个经济系统，当资源配置达到帕雷托最优状态时，其经济运行是最有效率的。因此，企业内部控制的设计与
三、内部控制中的博奕及舞弊审计调查 作为一个经济系统，当资源配置达到帕雷托最优状态时，其经济运行是最有效率的。因此，企业内部控制的设计与运行过程实际上是其内部博奔并趋于均衡的过程，也是实现内部帕雷托最优的过程。我们留意到，美国反虚假财务报告委员会所属的赞助委员会COSO（Committee of SponsoringOr—ganization）曾于1992年在其发布的《内部控制一整体框架》研究报告中首次提出了由控制环境、风险评估、内控活动、信息交流及相关监视等五个相互联系的因素所构成的“内部控制整体框架”概念，并夸大了包括董事会、治理层、内审职员及其他员工在内的内部控制主体“人”的极端重要性，而且认定“人”（经济人）是理性的，其在给定或设定的约束条件下会尽量使自己的偏好与利益极大。无疑，该过程中理性人之间既存在冲突又需要合作，从而出现内部控制中的博奔现象。 从舞弊审计调查的角度看，内部控制中产生博奕的直接原因及主要依据是委托代理关系。在财产所有权与经营治理权分离的情况下，财产所有者将其财产交付委托给他人代为治理或代为经营，此时，财产所有者授予受托者治理或经营的权力，而受托者则应对财产所有者担负起代为治理或代为经营的经济责任。这是两权分离所形成的一种受托经济责任关系，系内部控制中的外部委托代理关系。在较大规模的组织内部，大都实行集中领导下的多层次分权治理或分权经营，此时，上一级的治理机构把部分治理经营权授予下一级的治理机构，下一级的治理机构对上一级的治理机构则负有受托治理或受托 经营的经济责任。这是多层次治理经营分权制所形成的一种受托经济责任关系，系内部控制中的内部委托代理关系。可见，上述内、外部委托代理关系既是内部控制中产生博奔的直接原因与主要依据，也是各种经济责任关系的实质内容。不仅如此，由于事前及事后不对称信息的存在，委托者与受托者或代理者之间有着重量不等的博奔法码，尤其是受托者或/和代理者具有信息上的相对上风，并有可能发生舞弊，而委托者对受托者或/和代理者的舞弊在事前有可能难以防止或预防，在事后也有可能难以完全明了或察觉。此时，良好通畅的信息及沟通系统无疑是至关重要的。因此，审计职员要全面调查并充分了解内部控制中的委托代理关系和信息及沟通情况。此外，内部控制中的博奕能否均衡，在很大程度上还取决于是否存在有效的激励约束机制。若然，则委托者与受托者或代理者在利益上相互动并形成利益共同体，从而在组织内部真正形成联股、联利及联心的内控机制，此时，内部控制中的约束是有效的，由于公道的激励往往也意味着有效的约束。惟有如此，内部控制中的博奔才能趋于或达到均衡，企业才能实现帕雷托最优。 鉴于此，舞弊审计中应实施必要的调查。首先，要调查被审组织有无明确的内、外部委托代理关系及其互立性与关联性，内部控制中的博奕状况和责任关系的确立与维系情况，进而证实、评价及解除受托者或代理者的受托经济责任，查明其有无舞弊及舞弊的类型与广度等。其次，要调查内部控制中有无完善的信息与沟通系统，包括审计委员会制度、内部控制对外报告制度等横向、纵向及对外界的沟通渠道，并查明信息与沟通系统是否良好，包括信息是否真实完整并被充分表露，沟通有无障碍及能否使每个职能、部分及职员明悉其职责，且在发生非预期的非常（含非正常、非经常）事件时知晓应采取的适当举措等。据此，可了解内部控制中博奔各方的砝码及舞弊的可能性、深度与等。最后，要调查有无公道的激励机制，包括物质奖励（如经理股票期权或期股与职工持股计划等）和精神鼓励（如个人发挥才华与成就事业的岗位、职权及提升等成长机会与空间等），查明约束机制的有效程度及其与激励机制的一致性、相容性及一体性，进而判定和评价内部控制中舞弊的情形、重要性及渗透力等。一般而言，一个组织若同时具备规范完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及公道有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，多方间博奕趋于理性均衡，从而产生舞弊的机率较小；即使发生舞弊，其程度也并不十分严重。通过舞弊审计调查，若查明的情况与上述相反，则多方间博奔会失衡，从而产生舞弊的可能性较大，且其程度会相当严重。无疑，在实施上述舞弊审计调查的基础上，尚需对内部控制进行有目的的审查。
