关于注册会计师对内部控制评价的理论思考(2)
2017-08-09 02:36
导读：在我国对内部控制构成的熟悉主要有三种。第一种是“内部控制制度论”（InternalControlSys tem），以为内部控制包括内部会计控制制度和内部治理控制制度
在我国对内部控制构成的熟悉主要有三种。第一种是“内部控制制度论”（InternalControlSys tem），以为内部控制包括内部会计控制制度和内部治理控制制度；第二种是“内部控制结构论”（InternalControlStructure），以为内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序；第三种是“内部控制成分论”（InternalControlComponents），以为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五成分构成。目前占上风的是第二种观点。但在美国，对内部控制的熟悉已由第二种观点过渡到第三种观点。各种观点对内部控制构成的熟悉差距较大。如第一种观点一般不将治理与经营方式、组织机构、董事会、人事政策与实务、外部影响等环境因素作为内部控制的构成内容；第二种观点则没有将新技术、顾客需求或期看的改变、竞争、环境的变化等对企业经营和治理产生影响的风险因素作为内部控制的构成内容。可见，人们对内部控制的熟悉在深化和拓宽。对内部控制构成的熟悉，将直接影响到内部控制审核的内容。我们以为，第三种观点是迄今为止对内部控制最为全面和深刻的熟悉。因此，建议内部控制审核的出发点，应建立在对内部控制构成的第三种熟悉上。 在实务中，各企业治理当局结合其对内部控制的熟悉及实际情况，可能从不同层面建立其内部控制，如有的企业以业务循环为重点来设计，有的则可能以经营活动的种别为重点来设计，还有的以职能机构为基础、以岗位责任为重点来设计。不同企业内部控制的具体存在形式也不尽相同，如有的企业以书面文字说明为主，有的则以流程图为主；有的将其汇编成册，有的则主要以未汇编成册的单个文件为主。企业治理当局对内部控制的不同熟悉，不同的建立及存在形式，都不应当影响注册会计师对内部控制审核的内容、目标和基本程序。
三、内部控制审核范围 内部控制的构成内容构成了内部控制审核的理论范围，但在实务中确定内部控制审核范围还须考虑注册会计师的专业胜任能力。由于注册会计师大多只具有会计、审计及财务治理方面的知识和经验，缺乏技术和质量治理等方面知识，因此注册会计师一般只具有对财务报告方面的内部控制（即与会计报表相关的内部控制）进行评价的能力，通常难以胜任对与人事、生产、经营、技术、质量治理等相关的内部控制进行的评价。在确定某具体控制政策、程序是否与会计报表相关时，关键要判定其对会计报表项目的反映和表露有无直接影响。 注册会计师受托审核被审核单位内部控制时，既可对该被审核单位整体的与会计报表相关的内控有效性进行审核，也可只对其某一部分（如下属的零售企业，或制造企业或服务企业）进行审核。在一般情况下，是对该被审核单位整体的与会计报表相关的内部控制有效性进行审核。 注册会计师还需在审核时点或期间上作选择，他既可选择某时点与会计报表相关的内部控制进行审核，也可选择某期间与会计报表相关的内部控制进行审核。选择的是时点或期间，对所要实施的审核重点、审核程序和审核目标有较大影响。如选择某时点进行审核，则审核重点是该时点内部控制的有效性，审核目标是对该时点相关内部控制有效性进行评价并发表审核意见。如选择某期间进行审核，则审核重点是内部控制在该期间内是否一直有效，审核目标是对该期间相关内部控制设计的适当性和执行的有效性进行评价并发表意见，这种审核本钱相对较高。考虑到注册会计师的时间和精力、审核本钱、与会计报表审计的结合等因素，建议将内部控制审核选在某一时点上。在我国，该时点可选为会计年度结束日（12月31日）。
四、内部控制审核目标 注册会计师执行内部控制审核的目标是对被审核单位治理当局关于与会计报表相关内部控制有效性的书面认定的公允性发表意见。但有时治理当局对内部控制有效性的书面认定，并不附在注册会计师内部控制审核报告后面，或者注册会计师更倾向于或更需要对被审核单位与会计报表相关的内控有效性直接作出评价，因此，审核目标也可表述为对被审核单位与会计报表相关的内部控制有效性发表意见。这两种表述实质是相同的，均需评价与会计报表相关内部控制的有效性。 内部控制的有效性包括两方面的含义：一是设计有效性；二是执行有效性。设计有效性也称设计的适当性，即内部控制设计的完整性（也称健全性）和公道性。所谓完整性是指内部控制设计要覆盖所有业务，不留内部控制空缺，能防止、发现和纠正报表可能存在的所有重大错报或漏报；所谓公道性是指内部控制设计要符合本钱效益原则，执行内部控制产生的收益要大于本钱，没有重复、过多、繁杂的控制政策及程序。执行有效性是指内部控制得到一贯，实际发挥作用，达到了预期目标，能防止、发现和纠正特定会计报表项目的重大错报或漏报。因此，内部控制有效性可细分为内部控制设计的完整性、公道性和执行的有效性。
