关于注册会计师对内部控制评价的理论思考(3)
2017-08-09 02:36
导读：五、内部控制标准 内部控制标准（简称控制标准）是用来指导被审核单位设计和执行相关内部控制的基本依据，也是注册会计师评价内部控制有效性的标
五、内部控制标准 内部控制标准（简称控制标准）是用来指导被审核单位设计和执行相关内部控制的基本依据，也是注册会计师评价内部控制有效性的标准。控制标准的制定机构和程序不同，其权威性和公认性也不一样。制定机构层次越高，且在制定中广泛征求了社会各界意见，其权威性和社会公认性就越高。在我国，按控制标准的权威性和社会公认性由高到低可将控制标准分为以下层次：第一层次，在国家相关中涉及内部控制的条款，如在《会计法》中要求企业建立内部会计监视制度相关规定，在《公司法》中关于企业组织机构设置和主要职责的相关规定等；第二层次，国家权威经济监管部分制定的控制标准，如财政部制定的《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》，证监会制定的内部控制规范等；第三层次，相关行业协会制定的控制标准；第四层次，行业内部控制惯例或相关的内部控制；第五层次，企业股东大会、董事会或其他类似机构所制定或指定的标准；第六层次，注册会计师根据单位实情，结合内部控制一般理论和行业内部控制惯例推导出的控制标准。 注册会计师在评价治理当局在内部控制有效性书面认定中所申明的控制标准是否适当时，应首先考虑内部控制审核委托的目的。如审核报告有特定的使用范围，可直接选择使用者均认可的控制标准如行业标准和企业内部标准。如审核报告在全社会使用，则应优先选择较高层次的控制标准。由于审核报告使用范围越大，越要留意控制标准的权威性和社会公认性。
六、内部控制审核的职业道德要求和责任划分 由于注册会计师对内部控制执行的是审核业务，属于鉴证性质，其目的是对治理当局的书面认定进行评价并发表意见，为相关使用者的决策提供依据，因此，要求其在审核中始终坚持独立、客观、公正的原则，保证其评价结论的可靠性。注册会计师审核内部控制的责任不同于被审核单位治理当局的责任。被审核单位治理当局对按有关法律、法规和规章的要求建立健全内部控制，并保持其有效性负责；注册会计师的责任是按有关法规要求了解、测试和评价内部控制并出具审核报告。注册会计师审核责任不能代替或减轻治理当局建立、执行和保持有效内部控制的责任。
七、内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系 内部控制专门审核与会计报表审计中对内部控制研评（与评价），既有联系，又有区别。两者的联系有五点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即内部控制审核可以利用会计报表审计中对内部控制研评的结论，在此基础上进行内部控制审核，后者也可利用前者结论，帮助评估控制风险。 两者主要区别有四点：一是目的不同。内部控制审核的目的是对被审核单位与会计报表相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制研评的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同。内部控制审核的实际范围是被审核单位与会计报表相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制研评的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依靠的相关内部控制。后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的正确程度要求不同。由于内部控制审核要对内部控制有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的研评只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很正确。如对其有效性可作守旧评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数目不同。由于对内部控制有效性评价结论正确程度要求不同，因而要求的测试范围和数目也不同。因内部控制审核需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。 根据上述比较可得出以下实用的结论：（1）如由同一注册会计师同时进行会计报表审计和内控审核，须出具两个报告，则注册会计师需要进行内部控制审核，而不是内部控制研评，在会计报表审计中可直接利用内部控制审核结论；（2）如在接受并完成会计报表审计业务后，又接受内部控制审核业务，则注册会计师可以利用在会计报表审计中对内部控制研评结论，但必须对内部控制补充和扩大实施了解及测试程序；（3）如在接受并完成内部控制审核业务后，又接受会计报表审计业务，注册会计师则可利用内部控制审核结论，无需再进行内部控制研评。
