论实质重于形式原则在我国独立审计中的运用(2)
2017-08-18 01:42
导读：（一）涉及舞弊与违法行为的小金额错报或漏报 由于舞弊与违法行为反映了治理当局或其他职员的诚信，从而使报表使用者怀疑整个报表的可信性。涉及
（一）涉及舞弊与违法行为的小金额错报或漏报 由于舞弊与违法行为反映了治理当局或其他职员的诚信，从而使报表使用者怀疑整个报表的可信性。涉及舞弊与违法行为的小金额的错报或漏报比由于错误引起的小金额错报、漏报性质要重要得多，违法行为还可能导致被审计单位巨额罚款、或有负债等严重后果。
（二）可能引起履行合同、协议和法规等义务的小金额的错报或漏报 如被审计单位与银行签了长期借款的协议，但协议规定被审计单位营运资金低于某金额时应立即偿还借款。在这种情形下，即使某项错报、漏报使营运资金增加了几百元，营运资金因此从低于贷款合同规定的金额变为稍稍高于贷款合同规定的营运资金的数目，那么这种小金额的错报、漏报也是重要的。由于违约的事实很可能导致银行收回贷款，进而长期借款在资产负债表上的有关认定和各种财务比率。
（三）影响收益趋势的金额的错报或漏报 假如小金额的错报、漏报影响到收益变动的趋势，则应引起注册师的留意，这种情况下小金额的错报漏报应以为是重要的。例如，根据我国《公司法》第152条规定股份有限公司申请股票上市交易必须最近三年连续盈利，若某公司连续两年盈利，一项小金额的错报或漏报使该公司第三年由亏损变为盈利，这一小金额的错报或漏报就是重要的。注册会计师在审计有上市或配股要求的公司和连续亏损、迫切希看“扭亏为盈”的ST公司时应当尤其保持职业谨慎。
（四）累计起来可能对会计产生重大影响的小金额错报或漏报[2] 单独地看，一笔小金额的错报、漏报可能并不重要。但会计报表是一个整体，假如每个星期均出现同样的小金额如几百元错报、漏报，那么全年累计起来，就有可能成为上万元的错报、漏报。企业很多账户或交易存在小金额的错报、漏报，所有账户或交易累计起来，就有可能变成大金额的错报、漏报，正如俗话所说“积沙成塔、集腋成裘”。在这种情况下，必然会对会计报表产生重大影响。所以注册会计师对此应予以充分关注。 因此，在独立审计过程中，注册会计师应遵循“实质重于形式”这一指导原则考虑报表层次及账户或交易层次的重要性水平，以帮助报表使用者作出公道的判定和决策。
三、选择合适的审计程序获取充分、适当的审计证据 在运用审计程序获取充分、适当的审计证据时，实质重于形式原则既指导注册会计师对审计程序的选择，同时又指导注册会计师对审计证据充分性和适当性进行判定。 首先，在选择审计程序时，注册会计师应重视监盘、观察、函证、性复核等审计程序的选用，而不仅仅是审阅和复核会计记录和其他书面文件。一般来说，审阅和复核作为一种直接或替换审计程序可以获取支持治理当局对会计报表认定的大部分审计证据，起到节约审计本钱，进步审计效率的作用。但是在被审计单位治理当局诚信缺失的情形下提供的会计资料严重失真，注册会计师过度依靠被审计单位提供的会计资料，把大量时间浪费在对会计资料的整理和复核上而忽视对治理当局的品行及内部控制的充分了解，会导致对审计风险的低估，终极招致审计失败。所以注册会计师应主要依靠监盘、观察、函证等程序自行获取各种审计证据。在审计之初多花点时间到生产、治理现场进行内部控制的符合性测试，与有关的工作职员、车间工人、检验员、保管员、统计员、业务员等交谈询问，可以发现治理漏洞、真实的生产经营及销售情况。必要的时候对相关的供给商、代理商、消费者、竞争者等外部环境进行调查，就可以发现被审计单位的很多造假行为。如我国“银广夏”事件，治理当局的会计责任是主要的，但是为其出具严重失实审计报告的深圳中天勤会计师事务所也负有不可推卸的责任。审计职员在审计取证过程中未能遵循“实质重于形式”这一重要的指导原则，重要审计证据的获取流于形式，做表面文章。银广夏纳进会计报表合并范围一些海关报关单、银行对账单、重要出口商品的单价均由被审计单位提供，而事实上这些单据都是伪造的。执行审计业务的注册会计师未能采取必要的审计程序辨别这些证据的真伪。假如注册会计师能向相关代理商征询、向出口收款银行征询、向海关征询、向税收机关征询、考察生产现场、甚至就技术上的聘请专家协助工作，那么，造假内幕是不难揭开的。面对银广夏从1997年到2000年净利润连续翻番，股价上涨44%，近乎奇迹般的增长，一般的股民、《财经》杂志的记者都深表怀疑，并提出有力的佐证，而负责独立审计业务的注册会计师却未能保持职业谨慎，导致审计失败。因此注册会计师在独立审计的过程中应关注被审计单位实质性的活动，真正贯彻实质重于形式这一指导原则，选择合适的审计程序，收集充分、适当的审计证据。不能为审计而审计，往编制一些似乎天衣无缝，看似可说明一切的审计工作底稿。 其次，注册会计师出具审计报告的依据应是充分、适当的审计证据。充分是指审计证据的数目足以支持注册会计师的审计意见；适当包括两层含义，即审计证据的相关性和可靠性，相关性是指审计证据应与审计目标相关联，可靠性是指审计证据应能如实反映客观事实。注册会计师应在“实质重于形式”的指导下考虑各种影响因素运用专业判定确定审计证据是否充分、适当。数目上，并不追求无穷的审计证据；质量上，假如获取最理想的审计证据需付出高昂审计本钱，则注册会计师可转而收集质量稍逊的其他替换证据，只要能满足审计目的的要求。
