合并会计是财务会计的难题之一，而合并商誉及(2)
2013-06-19 01:04
导读：商誉可分为两类：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。
商誉可分为两类：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉是企业合并过程中产生的、合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。
三、非同一控制下免税合并时商誉的初始确认
《企业会计准则第20号一一企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账丽价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
非同一控制下企业合并商誉=合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值根据《企业会计准则第18号一一所得税》的规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
当资产的账面价值大于计税基础时，应确认递延所得税负债。
在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。以下举例说明。
A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。B企业适用的所得税税率为25％，预期在未来期间不会发生变化。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示：
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因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。
未考虑递延所得税时，B企业可辨认净资产公允价值=12600万元负债的账面价值大于计税基础时应确认递延所得税资产，所以A企业应确认的递延所得税资产=750×25％=187．5万元资产的账面价值大于计税基础时应确认递延所得税负债，所以A企业应递延所得税负债=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25万元考虑递延所得税后，B企业可辨认净资产的公允价值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25万元A企业确认的商誉=合并成本(15000)一被购买方可辨认净资产公允价值(11756．25)=3243．75万元该项合并中所确认的商誉金额3243．75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。因为若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
A企业不考虑递延所得税的商誉=15000—12600=2400万元企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产或递延所税负债，并调整合并中应予确认的商誉。所以A企业对该项交易应做的会计分录为：
借：递延所得税资产1 875 000贷：商誉1 875 000借：商誉i0 312 500贷：递延所得税负债i0 312 500需要说明的是，在应税合并的情况下，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时陛差异，应确认相应的递延所得税资产。
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