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会计诚信问题的成因之我见

2017-03-05 01:01 一、利益诱惑，相关各方难辞其咎
“理性经济人”是经济学的最基本假设之一，亚当·斯密在其《国富论》中对此进行了精彩的阐述：我们桌上的牛奶和面包并非来自于农场主和面包商的恩惠，而是他们追求自身利益的结果。毫无疑问，政府、管理当局、人员以及注册会计师等各方也是追求自身效用最大化的“理性经济人”，他们往往因一己之私而在会计信息的生产过程中施加种种不利的。
在市场经济体制相对完善的西方国家，政府往往作为经济“守夜人”的角色出现，其主要职责在于制定相关各方参与经济活动的“游戏规则”，很少具体干预企业的正常生产经营活动。而我国在由计划经济体制向市场经济体制转型的过程中，政企不分的情况普遍存在，地方政府的业绩与当地企业的经营状况息息相关。为了争取企业上市、获得外来投资或出于某种需要，地方政府指令、参与或默许企业会计造假的事件屡见不鲜。
如果说政府仅仅是会计信息失真的参与者之一，那么企业管理当局就是导致会计信息失真的“主力军”。从实证会计的三大假设出发，企业管理当局出于增加个人收入、把持现有职位、减少企业纳税额、包装上市等多种原因需要，偏离允当的会计政策及程序，倾向于选择自利性的会计政策及程序，进而选择错误的会计政策及程序，得到自己理想的会计信息。这样的会计信息当然不能真实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。
相对于以上两者而言，会计人员（包括财务经理）既是会计信息生产的直接经办人，又是会计信息生产过程中的“弱势群体”。他们或许会在会计造假过程中分一杯羹，但大多数情况下，他们仅仅是因为生计的需要而保持现有职位，获得既定的收入。因而从会计信息生产的博弈各方来看，仅仅从会计人员入手来治理会计信息失真是难以收到预期效果的。
注册会计师本应是保证会计信息真实的最后一道防线，但从目前的实践来看，他们中的一部分人在追求自身利益的过程中成了“迷途的羔羊”。市场份额、收入来源、客户审计收费、未来审计收费的预期以及审计业务与非审计业务相冲突等因素都使得注册会计师的独立性大打折扣，而目前审计市场的激烈竞争又强化了这一趋势。在注册会计师与企业管理当局的博弈过程中，占优势的往往是企业管理当局，“购买会计原则”便成了企业管理当局的家常便饭。
二、制度安排欠妥，对相关各方难以形成有效约束
由于我国仍处在新旧体制转轨的过程中，各种制度尚未理顺，无章可循、有章不循的现象仍较普遍，这对会计信息生产形成了制度上的约束。
产权不清抑制了产权对会计信息生产过程的规范作用。企业本身是一系列契约的集合体，其基本权利（所有权、使用权、让渡权和收益索取权）实际被分割给不同的利益团体。产权的不清导致权利让渡的不足，从而相关各方可以运用自由裁量权对会计信息生产进行干预，以获得潜在的收益，从而造成会计信息失真。
众所周知，企业所有权和经营权的分离必然导致投资者与企业管理当局之间存在严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来“逆向选择”和“道德风险”。为了解决上述，国际上通行的做法是诉诸公司治理结构和管理当局股票期权安排，迫使管理当局释放信息，均衡信息分布。而在我国，公司治理规范姗姗来迟，证监会于２００１年才发布《上市公司治理原则与标准》和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会，但在独立董事的聘任问题、薪酬问题、赔偿问题以及审计委员会与监事会的关系等问题上仍存在无法克服的缺陷，这些缺陷严重影响了独立董事制度及审计委员会制度效果的发挥。实证表明，建立独立董事制度及审计委员会制度前后，上市公司业绩并没有明显的差异。至于管理当局股票期权制度，则仍在学术界的探讨之中，尚未被提上议事日程。

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理想的制度安排要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的规则，任何人若想通过违反制度来获得制度外的收益，那么一个完善的制度必将让他付出更大的代价。而我国会计制度的制定无论从空间还是时间来看，都缺乏一个充分博弈的过程。而且随着我国经济环境的变迁，新的经济情况、经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新，新的会计规范尚未建立，会计制度中难免有漏洞和不完善之处。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部会计制度安排，那么民间审计则是解决信息不对称问题的外部制度安排。由注册会计师对公司报表进行独立审计，可以缓解管理当局和会计信息使用者之间的信息失衡问题。令人遗憾的是，我国注册会计师的聘任制度存在严重缺陷，损害了注册会计师的独立性。按相关法规的要求，公司聘请或解聘会计师事务所需经股东大会批准，但在目前内部人控制普遍存在的情况下，聘用与否的权力仍掌握在管理当局手中。这样，管理当局既是委托人又是被审计对象，民间审计的双向独立荡然无存。这不仅降低了一些注册会计师的职业敏锐感，而且在某种程度上淡化了其对社会公众的责任心。三、成本收益失衡，相关各方不惜以身试法