对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨(2)
2017-09-01 03:31
导读：（二）所得税会计准则的目的（目标） 《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会
（二）所得税会计准则的目的（目标） 《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。 《IAS12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。 我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《IAS12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。 根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。
（三）所得税会计准则的原则 在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《IAS12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。 《SFAS109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。 因《IAS12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述： 所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。 根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003CASC01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。 在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。
