对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨(3)
2017-09-01 03:31
导读：二、所得税准则与会计制度的关系 所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可
二、所得税准则与会计制度的关系 所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的是企业会计制度对所得税会计准则的。 按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎国情与国际环境的所得税会计准则。 企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门，并明确处理意见。
三、所得税会计准则的国际化策略 会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法→部分分摊法→全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。 冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《IAS12：所得税》的环境。
