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美国后安然时代会计准则的制定：目标导向

2017-09-17 06:44 [摘　要]安然事件之后，美国对准则的制定模式展开了大讨论，提出了目标导向会计准则制定的。本文从目标导向的含义入手，着重阐述了采用该方法的原因，简要介绍了该方法的特点，并提出它对我国会计准则的制定的启示。　　2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）向国会提交了《按照2002年萨班斯—奥克斯利法案108（d）条款要求对美国报告系统中采用基于原则的会计体系进行的报告》（以下简称《体系研究报告》），并对美国报告系统中采用基于原则的会计准则制定方法的可行性进行了探讨。该报告既不赞同采用基于规则的会计准则，又不赞同采用纯原则（principles only）的会计准则，而是提出了一种接近于但优于基于原则的会计准则的制定模式———目标导向（objectives oriented）的新观点。这个观点的提出使原来的会计准则制定的原则基础和规则基础之争变为在原则和规则之间寻找最优的均衡点。[1]　　一、“目标导向”的含义　　在《体系研究报告》中，虽然SEC并没有给“目标导向”下定义，但在报告中多次提出会计报告应反映交易或事项的潜在实质，提高会计信息对投资者和其他信息使用者的决策有用性。　　另外，“会计是一个经济信息系统，更精确地说，会计是一个一般信息在如何有效地进行经济业务上的，也是为决策而提供的、按计量用语来反映的一般信息系统中的一部分。”[2]会计信息系统要有一个目标。这个目标就是提供对经济决策有用的经济信息，从而会计准则制定的目标也应是使按准则所提供的会计信息对信息使用者的决策有用。　　再者，美国财务会计准则委员会（FASB）的概念框架是建立在财务报告所提供的信息应对投资者决策有用的基础上，认为会计系统必须以为决策提供信息服务为目标取向。它强调财务报表本身的有效性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，研究和制定会计准则只不过是为了对会计行为加以制约，促使其提供的信息对于决策是有用的。[2]在会计准则制定的过程中，FASB必须根据决策有用的标准来制定合适的会计准则。这正是此次《体系研究报告》中会计准则制定的一个重要思想。因而，我们有理由相信，“目标导向”中的“目标”是指会计目标。　　二、采用“目标导向”会计准则制定方法的主要原因　　1、在《体系研究报告》中，SEC认为，“……如果准则的制定以规则为基础或以纯原则为基础，都存在不完善之处……”，“我们偶尔会提到以原则为基础的准则制定方法，该方法近似于我们定义的目标导向方法。……纯原则的方法……”。可见，SEC将会计准则制定的方法分为三种： 纯原则方法、以规则为基础的方法和目标导向方法，并分别予以举例。[3]　　纯原则方法拥有最高的抽象性、最广泛的实用性和最低的可操作性。以纯原则方法制定会计准则可能会产生如下问题：由于专业判断差异而引起会计信息的不可比；会计信息提供者和使用者之间产生理解分歧及其分歧所导致的公司和注册会计师的诉讼风险加大；滥用专业判断等。以规则为基础制定的会计准则往往会被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，不利于公司和注册会计师进行专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽视了对财务报告整体公允性的判断。[4]目标导向方法与以上两种方法不同，其会计准则明确要求管理当局承担在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任。这种准确报告不是抽象的，而是明确规定的，并且受到基本目标的限制。准则更强调管理当局和审计师的责任，以保证财务报告把握准则的目标。这使其在管理当局和审计师的利益与投资者的利益相结合方面，比以规则为基础制定会计准则的方法和纯原则的方法更为有效。因此，目标导向方法最终会使财务报表更有意义、更有信息含量。　　2、会计准则的制定在某些方面类似于的制定。从制定法律的角度看，规则是由权威部门颁布或者社会习俗中包含的关于人们行为的准则、标准、规定等等，即俗称“规矩”。原则是基础性真理或原理，它为其他规则提供基础性或本源的综合性规则或原理。从覆盖面来说，原则较宽而规则较窄，原则更有宏观指导性，常成为一组规则的基础。从变化的速度来说，原则具有较强的稳定性，通常是社会重大价值的积聚，不会轻易改变，而规则容易改变。从使用的确定性来说，面对冲突时，原则需要为所代表的利益作出衡量、权衡，注重实质；而规则很简单，要么无效（不适用），要么有效（适用）。所以，在制定宪法、各项法律、法规、规章制度、条例时所运用的标准是不一样的。例如，宪法是规定社会生活中的各种根本制度、原则、方针政策、公民的基本权利和义务、各主要国家机关的地位、职权和职责等，它的制定是以原则为主；而各部委经授权制定的各种规章制度则是以规则为主的。以此看来，会计准则的制定也应以原则为基础，而具体情况下的运用指南则应以规则为基础。