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从会计信息质量特征看公允价值（现值）计量属

2017-09-22 06:05 [摘要] 真实与公允是公允价值的渊源和根本特征。回避公允价值（现值）不但无济于治理盈余操纵，还会带来一系列准则的前后矛盾，始弃终乱的后果。新准则对公允价值的运用是大势所趋，有助于提高我国会计信息质量。
[关键词] 公允价值；相关性；可靠性；

我国于2006年2月发布了一系列新会计准则，公允价值是新准则最大的亮点。但我国对公允价值的使用仍存在着较大的争议和疑虑，有人认为公允价值的使用会造成信息质量的失真。在公允价值会计成为国际潮流，我国新会计准则发布之际，对公允价值计量属性的对信息质量特征的进行澄清，探究公允价值的渊源和本质，有利于我国公允价值会计的施行，有利于新会计准则的顺利实施和我国会计准则的国际协调。
一、会计信息质量特征的主要内涵
1．相关性与可靠性
一般而言，相关性和可靠性是两条最主要的质量特征，在很大程度上影响着会计计量属性的选择，关于公允价值计量属性质量特征的争议也集中于此。相关性是指会计信息与决策相关，是服务于投资者决策，面向未来的质量要求。可靠性是指信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量，可靠性是面向过去的质量要求，信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能误导信息使用者。
2．可靠性和相关性关系的重构
相关性是会计信息有用的本质，可靠性是会计信息有用的基础，二者必须兼顾。传统观点认为，它们存在着此消彼长的矛盾，无法做到协调一致。我们认为，会计主要信息质量的关系权衡应服务于会计目标并受到会计环境的影响。
第一，提供财务信息不是盲目的，是服务于会计目标的。会计目标有受托责任与决策有用两种观点，受托责任观要求会计能真实、客观地反映经营者受托经济责任的履行情况，因此对可靠性的要求较高；决策有用观认为应向信息使用者提供对他们决策有用的信息，强调会计信息的相关性。在资本市场成为主要筹资场所以后，决策有用观得到更多的认同，相关性受到更多的重视。
第二，随着知识经济的到来，企业竞争日趋激烈，资本市场的日益，风险和不确定性加大，无形资产，衍生工具等软资产大量涌现，对会计信息系统提出了更高的要求。相应地对会计信息的质量要求也从可靠性转向了以可靠性为前提的相关性。
基于以上，应将相关性放在第一位，但若缺乏可靠性作保障，信息仍然无用，相关性仍然需要可靠性的保障。可以将相关性作为一个综合性的总体质量标准，将可靠性作为首要的质量标准，以相关性统领可靠性，以可靠性作为相关性的保障，实现相关性和可靠性和谐统一，打破两者矛盾对立的局面。
二、公允价值的内涵
各国会计准则对公允价值定义并不完全一致。美国财务会计准则委员会的定义是“公允价值，指在当前交易中，自愿的双方买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额，换言之，该项资产（负债）是在非强迫或清算拍卖的情形下买入（承担）或卖出（清偿）的”。国际会计准则委员会的定义是“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额”。我国新颁布的基本会计准则的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金领计量。从各国的定义可以看出，公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴，而不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性成立的一个基础，即需要反映交易和事项内含的公平、允当的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。
关于公允价值与其他会计计量属性的关系，可以肯定的是，公允价值概念是会计环境变化的产物，它绝不仅仅只是现有几个会计计量属性的简单统称。一般认为，公允价值是一个与成本相对立的复合计量属性，这包括两层含义：第一，公允价值不包括历史成本；第二，公允价值可包括现行成本、现行市价、未来现金流量现值等几种，它与现行价值概念十分接近。但从上述各种定义看，公允价值和历史成本并不是对立的。第一，历史成本和公允价值在逻辑上是一致的。历史成本（收入）作为已经发生的交换价格，就是过去那个时点的公允价值，因此可以看作是公允价值的一种表现形式；第二，现行成本、可变现价值、现行市价，短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值，在没有实际交换价格的情况下，是通过模拟实际交换价格来实现公允价值的方式，也可以看作是公允价值的表现形式，这些计量属性就是现行价值。现行价值包括现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值，不包括历史成本。第三，具体而言，公允价值概念与上述各计量属性之间的关系并不是必然的，而是有一定条件的，只有符合公允价值定义、具有相关性和可靠性质量特征的上述计量属性才是公允价值。由于对公允价值的争议和疑虑，主要集中在公允价值范畴中现值的运用及其与历史成本的对比上，为满足下文分析的需要，我们将其称之为“狭义的公允价值”，用“公允价值（现值）”的形式表示，而将包括现值和历史成本在内的公允价值称之为“广义的公允价值”。