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企业所得税法税前扣除标准与企业会计准则的差

2015-12-03 01:15 【摘要】本文对企业所得税法税前扣除标准与会计准则产生的差异进行了研究，从国际上会计与税法模式及我国所得税法与会计的发展历程分析，总结出差异产生的原因。通过对差异产生的背景、条件及原则等方面进行分析，提出由于企业所得税法税前扣除标准与会计准则差异的存在，导致在企业所得税法实施的过程中出现大量难以解决的题目，协调成为一种必然并指出了协调的途径。
【关键词】税务与会计模式 差异产生原因 表现形式 协调
【正文】
　　引 言　　我国从1992年开始，颁布了我国历史上第一个《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的接轨。为了适应市场经济的快速发展，2000年又出台了《企业会计制度》对1992年的《企业会计准则》进行了重述，伴随着经济全球化、一体化和会计国际化趋势进程的加剧，我国于2006年2月颁布了1个基本准则、38个具体准则，实现了和国际会计准则的趋同。会计改革飞速发展的同时，税制改革特别是所得税税制改革也取得了突破性的进展，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第5次会议通过了《企业所得税法》，实现了内、外资企业所得税的同一，为各类企业的发展创造了一个公平竞争的税收法制环境。　　会计与所得税之间关系密切，从会计与所得税之间漫长而曲折的关系史看，分别经历了各自为政、相互适应到适当分离的历程。这种历程不仅与各国的经济、政治、文化有关，而且也与两者的相互影响、相互促动有关。目前，国际上税务与会计模式主要有两种模式，不同的税务与会计模式对所得税与会计准则的关系会产生不同的结果。同时税法与会计的不同目标等也对税法与会计之间的关系产生影响，伴随着我国会计准则的国际趋同，所得税与会计之间的差异有无穷扩大的趋势。两者差异的无穷扩大势必造成会计核算本钱、征税本钱等的进步，所以要实现二者的相互协调，缩小差异。但差异的产生不可避免，应如何缩小这种差异是理论上和实践中都应该迫切需要解决的实务题目。　　一、国际上通行的税务与会计模式　　(一)英美模式　　“英美模式”，即以微观经济理论为基础建立的会计模式，实行会税分离。这种模式的会计职能的发挥主要表现在为投资者服务。在以美国为首的自由市场经济国家，资本为投资者所拥有，财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。财务报表的编制，主要是为企业投资者服务。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。　　美国所得税法会计的要求与公认会计准则在很多方面是不一致的。特别是在收进、用度的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府也十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也导致税务会计与财务会计相背离。再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一个重要题目。美国公司的资产负债表中，往往出现数额可覌的递延所得税借项和贷项。[1] 　　（二）法德模式　　“法德模式”，即以宏观经济理论为基础建立的会计模式，实行会税同一，不答应财务会计与税务会计差异的存在。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为政府的治理和控制服务。税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。　　以法国为例，会计主要遵循法律规定，除税法外，还包括公司法和商法典，但会计模式主要以税务为导向。税法的任何变动，都将影响公司财务报表的内容和形式；同时财务报表中的报告收益和纳税申报表中的应税收益基本上是一致的，报表中几乎不会出现由于暂记性差异引起的递延所得税项目。另外法国证券市场相对于美国和英国而言不是很发达，也是一个重要的环境因素，公众投资者对财务信息的需求不很强烈，“纳税”成为企业编制财务报表的主要目标。[2] 　　二、我国会计与所得税法发展历程回顾　　我国在计划经济体制下税法与企业财务会计制度的关系取决于国家与企业的关系。当时国有企业、集体企业都是单一的公有制，企业没有自己独立的经济地位和经济利益，政府没有必要制定独立于税法之外的会计法规来保护投资者的利益。另一方面无论是国有企业还是集体企业也没有要求国家税法保护企业利益的愿看。所以那时的税法和会计制度具有高度的一致。本钱用度的列支范围及其标准、各项计提的内容及列支渠道等题目上几乎是完全一致的，利润分配经历了统收统支、企业基金制、利润留成制、利改税、承包经营责任制和税利分流。会计和税法都服务于政府一个目标。　　我国的所得税开征及立法比较晚，1980年才颁布第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》，国有企业从1983年利改税后才开始缴纳所得税。实行改革开放以后，我国逐步开始了政企分开，投资主体也逐步多元化，企业开始具有自己独立的经济地位和独立的经济利益，体现在税法与财务会计制度的关系上，税法的某些条款逐步与财务会计制度的一些规定相分离。1993年的“两则、两制”出台意味着税法与财务会计制度的彻底分离，同时1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。1994年6月29日财政部以财会字〔1994〕第25号的形式颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，要求自1994年1月1日起执行，文件称：“鉴于企业按照会计规定计算的所得税税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间，由于计算口径或计算时间不同而产生差异，在缴纳所得税时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。”　　2000年起实施的《企业会计制度》中又新增加了各项减值和损失预备计提使税法与会计制度的差异开始扩大。同年，国家税务总局颁发了适用于内资企业的《企业所得税税前扣除办法》，比较具体地规定了税前扣除的内容。2006年2月财政部颁布了38个具体准则和1个基本准则，其中就包括《企业会计准则第18号——所得税》。2007年又出台了《企业所得税法》，据不完全统计现行《企业会计制度》与税法之间存在的差异有100多项，其中，实行“两则”、“两制”的企业，利润总额与纳税所得差异项目有40个左右，而实行企业会计制度和16个具体会计准则的企业，其利润总额与纳税所得差异项目达80个左右，新准则的出台将会使这一差异题目更为突出。 [3]所以所得税法与会计准则的关系题目又提到了议事日程，如何看待我国税法与会计准则的差异及其历史趋势呢？我们寄希看于在即将出台的企业所得税法实施细则中找到答案。　　三、会计准则与所得税税前扣除标准差异产生的原因　　基于上述对国际上税务与会计模式的了解和对我国会计与所得税法发展历程的回顾，我们不难发现，会计与所得税法的关系不仅与一国的政治、经济、法律环境、企业制度、市场化程度及会计核算治理形式有关，而且也与会计与税法的实现目标，基本原则及基本要素核算等有关。下面将从目标、基本原则及会计核算的角度对差异产生的原因加以分析。