实质课税原则(1)网(2)

　　其次是纳税人。由于课税本质上是国家对其合法财产的剥夺，故从理性人角度来说，纳税人对课征行为有着天生的规避心理。其在立法层面要求国家立法能限制税收的随意开征、税负的随意计量，若开征不可避免亦希望税收公平的实现——即税负平等、量能课税。经过长期的斗争，税法确认了保护纳税人利益的理念。各国税法都将税收法定原则奉为税法基本原则，从而起到限制征税机关权力的效果。然而纳税人于立法层面某种程度的胜利——国家权力被限制，也并未能使其放弃于税收执法层面与征税机关的博弈[9]。不论是对税收的规避行为，还是明目张胆的对税法的违反，均体现了纳税人的此种心理。

　　最后是税收征管机关。从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使，也就是我们通常说的税收征管机关。在具体的税收征纳法律关系中，行使征税权的征税主体包括：各级税务机关、财政机关和海关[10]。作为法律确定的国家的代理人，征税机关的根本任务在于保证国家税收收入的取得，故其必须与纳税人对税收的抵触与规避进行博弈，但由于税收法定主义的限制，其在实践中必然受到很多束缚，故转而要求更多的自由裁量权。反映在立法上也就是对税收法定、实质课税、量能课税这些体现着不同利益价值的原则、规则于立法上的取舍与排序。

　　(二) 从发达国家（地区）实践看实质课税原则与税收法定原则的协调并存

　　在实践中，上述利益集团的博弈结果往往是在不同的历史阶段形成不同形式的妥协。表现在不同的法律和规则的制定过程中，从而体现对不同利益的协调和平衡。由于大多数国家都将税收法定原则作为一个宪法原则或者精神规定在宪法或基本法中，在各个时期都是稳定不变的。故这种协调和平衡多体现在实质课税原则的地位变迁上。

　　在实质课税原则的发源地德国，1919年的《帝国税收通则》第4条指明“税法的解释，应考虑其经济意义。” 被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[11]。该规定在1934年被移入新制订的《税收调整法》第1条第2项中：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系。”此外还新增第3条“对构成要件之判断同其适用。”经济观察法的作用自此扩大到事实判断上[12]。而1977年颁布的《税收通则》合并了《税收调整法》，没有保留第1条及第3条的内容，将解释税法应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等规定予以删除[13]。这其实并不是否认实质课税原则的适用，而是认为法律解释“应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等”并非税法的独有原则，而是各个部门法均有的，故不宜在税法中特别予以强调。这实际上是对实质课税原则进行了一定的限制。也就是说，税法解释是不可以不顾其私法意义的。而德国的判例和通说也支持了这一点，主张从重视法的安定性的立场出发，依照税法规定的文句文理来解释税法，但并不否定税法解释时重视以税法的经济学意义为解释标准的立场。[14]故可以看出，德国税法中采取的态度是以税收法定原则为基础，在尊重税法字面含义的前提下，运用“经济的实质”来避免僵化适用税收法定原则带来的利用法律漏洞规避税收的行为。

　　 日本税法中虽然没有在通则性的文字里明确规定实质课税原则，但在所得税法和企业公司法的具体条文中有着原则性的规定。其中涉及隐瞒所得的税收征纳，应以实际所得为准征收。还有关联企业之间的经济行为，关于成本、费用等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关也有权按照常规征税。而日本福冈高等法院还在1959年的一份判决中指出：“实质所得者课税的理论根据是因为税负公平原则的税法根本理念，且符合社会正义的要求，并有效确保税捐征收之故。”[15]这说明在具体实践中，日本税法的实质课税原则主要的针对的对象是避税行为，而其理论依据在于税收公平的法律理念和社会正义的终极追求。

　　 我国台湾地区在实践中早已承认了实质课税原则，将其应用在税法解释的情形在稽征机关也早已行之有年，但并无法律明文规定。直到大法官释字第420号解释的发布，才第一次清晰界定了实质课税原则。解释文认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”[16]实际上，这也说明了台湾地区与德国的立法取向是基本一致的，即将实质课税原则作为对税收法定原则的补充解释方法，运用于法律实践中。

　　 与上述国家（地区）稍有不同的是，税收法定原则并没有作为一个宪法原则在我国宪法中予以明确规定。我国宪法既未对财税制度作专门规定，也未对税收立法权作专门的规定。仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”而未规定征税主体应按照法律的规定征税。故而根本无法全面体现税收法定主义的精神。为了弥补此不足，立法机关在《税收征管法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、个人不得违反。这使得税收法定主义只是在一个法律而不是宪法中得到了确立[17]。故而，在我国现在的法律环境下讨论税收法定原则和实质课税原则时，事实上并不存在“违宪”问题，而只是法律原则之间的冲突和取舍问题。也就是说，我国现在的立法现状确实存在法律规定的不完善、不全面、不系统的问题，但这样的“不完善”反而给实质课税原则的承认带来了更大的空间，在一个正在发展和完善的框架里添砖加瓦，应当比在一个已然成就的铜墙铁壁中觅取空隙更为容易。这在某种程度上也可以说是实质课税原则发展的契机之一。

　　在我国目前的立法实践中，该原则已有一定体现。主要出现于《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件中。其中《税收征管法》第35条第6款规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的……税务机关有权核定其应纳税额。”而《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”可见，较于德国在税收基本法层面明确实质课税原则，日本和台湾地区以具体法律原则的地位规定实质课税原则，我国大陆地区对于实质课税原则则仅在具体的税法规则中有其精神上的体现。而该原则的运用，也主要是用来规制自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务的行为。但这也确实说明，大陆地区的立法实践中在一定程度上承认了具有实质课税原则精神主旨的法律条款。

　　同时值得注意的是，立法实践对实质课税原则的肯定是非常谨慎的，并且在逐步肯定的同时，对其的制约也在逐渐加强。比如在《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中，就对《外商投资企业和外国企业所得税法》里面涉及关联企业实质课税的几个关键概念，如“关联公司”、“关联关系”的内涵，以及“合理调整”的标准做出了明确的界定，意在避免由于法律规定的空白而造成实质课税原则的滥用。

　　可见，税收法定原则和实质课税原则在世界各国（地区）的实践中往往是以基本原则与原则的例外形式存在的。同样，在我国，实质课税原则已经越来越被重视，其应用的情况越来越多，影响也越来越大。但同时对该原则的限制性规定也越来越明显。[18][18]但对其缺乏原则性的规定，仅凭具体规则来解决问题，未免在适用的时候出现挂一漏万的现象。影响此原则效用的发挥。

　　三 实质课税原则的实践障碍——与私法效力关系的处理

　　（一） 税法与私法的关联[19]

　　 一般而言，税法隶属于公法范畴，调整的是与国家公权力运作相关领域的问题。其与调整平等主体间人身、财产关系的私法有着本质的区别。但是，与刑法、行政法这些传统的公法不同，由于税收问题是以私人的经济生活关系的产生和存在为前提或契机而产生和存在的，因此，课税原因事实，原为私法上的经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。税法所赋予的纳税义务及协力义务，是第二次规范。在税法的发展历史上，就作为第二次规范的税法是否应受作为第一次规范的私法（主要是民法）的约束而不容逾越，学术界有着不同的见解。一般而言，有着“民法优先说”、“税法独立说”和“价值权衡说”三种。

　　其中，“民法优先说”又称为“税法依附说”。认为税法所规范的法律关系，无非是经济或民事事件或事实（例如所得、给付、财产取得、公司组成等）。税法既然建立在民事法律事实存在的基础上，其就应当反映出民事法律构造。换言之，税法是不具有独立性的，是民法的附随法。这一见解基于的是对国家统一法秩序的要求。尤其是二战以后，德国社会对纳粹滥用经济观察法，损害纳税人权益的做法深恶痛绝，故强调在统一的法秩序下，对民法所倡导的契约自由和经济自由予以保护。事实上，这未免有矫枉过正之嫌。所谓的私法较税法的运用在前，只是一种时间上的先行适用，而不存在评判的优劣性。事实上，在那个特殊的时期过去以后，这种学说也渐渐失去了它的位置。

　　与“民法优先说”完全相对的是“税法独立说”。其强调的不是税法与民法的一致性或者说关联性，而是强调税法的独特性。立法者对税法中规定的课税要件与法律概念，均非依附于民法，而是其自主创造的结果。税法的解释与适用，亦不必拘泥于民法。在这里，特别提到了税法上独有的“经济观察法”“实质课税原则”，不必受民法及其特别法法律形式所束缚，需从实质意义予以观察。比如前面提到的我国台湾地区的大法官释字第420号解释“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”就带有这种倾向。其中，“租税法律主义之精神”，即意味着不拘泥于表面形式，而“依各该法律之立法目的”即指税法的立法目的，而不必依附于民法对相同规范对象的立法目的。

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