实质课税原则(1)网(3)

　　中和上述两种观点的是“价值权衡说”。此说认为主张民法优先说，目的在于强调现代社会中的私法自治。宪法上规定的经济自由等基本自由权应予以优先考虑，即使在税法中也是一样的。而主张税法独立说，则强调税法的基本理念在于宪法上的平等原则，强调实质上的平等，即量能课税。价值权衡说认为只有两者兼顾才能实现真正意义上的税收正义。税法与民法，均为统一法秩序下的部分法秩序，不存在孰优孰劣。在斟酌其立法目的时，应尽量考虑不伤害其他法域的概念，保持其完整性、统一性。

　　综合以上论述，我认为，三种观点中，“税法依附说” 虽然退出了历史舞台，但其留下了一个问题给我们思考：即使在认为“私法较税法的运用在前，只是一种时间上的先行适用，而不存在评判的优劣性”的情况下，这种适用的优先性也是不容忽视的。 如果适用在先的私法对一个行为做出了评价，这种评价在税法上有着怎样的效力？如果运用“税法独立说”对这种效力做出全盘否认的话，这对法律体系稳定性的冲击无疑是巨大的。但如果完全承认私法认定的效力，又不免有显失公平之嫌。而“价值权衡说”只是在价值上指出两者价值的权衡必要，但未能提出一个可行的实践方案。

　　事实上，实践当中这方面的问题是很突出的。主要集中反映在根据意思自治原则所为的行为不具有税法效力的情形（比如避税行为）和不具有私法效力的行为在税法上的效力（比如无效法律行为满足课税要件的课税）。下文将从实质课税原则角度对此类行为产生的税法效力与私法效力的冲突问题作一个浅显的讨论。

　　（二） 实质课税原则与私法行为效力　　

　　 从上文的分析可以看出，税法和私法在对同一行为进行规制的时候，难免会出现适用上的冲突。而这种冲突则集中体现在实质课税原则的运用上。如前所述，对广义的对实质课税原则运用的理解中包含的五项内容，几乎都涉及与私法效力的冲突。总体说来可以分为两类：一是根据私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力的情形。代表情形为避税行为在税法上的效力问题。另一类是不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形。比如无效法律行为、违法或违反善良风俗行为等满足课税要件的情形。这一类又可以总称为不合法行为满足课税要件的情形。正是与私法行为效力的冲突问题，在成为实质课税原则作用发挥的最大舞台的同时，也成为了其遭受反对的另一个原因。

　　避税，即税收规避的简称。对此概念的界定，迄今在各国的税法上尚无明文规定。不论是理论界和实务界还是各国的立法评判，均存在较大的分歧。一般认为，避税概念有广义和狭义之分。广义上认为避税分为正当避税（合理节税、税收筹划）和不正当避税。其中不正当避税即为狭义上的避税。国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中对其作出了如下解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营取巧，以达到避税的目的。”避税行为的特点在于纳税人利用私法自治、契约自由原则对于法律形式的形成可能性，在欠缺合理理由的情况下，而选择与经济交易的常规形式相异的法律形式，达成与通常交易形式同一的经济结果，同时因规避了对应于通常使用的法律形式的课税要件，以达到实现减轻或排除税收负担的目的。[20]

　　可见，税收规避行为既不同于合法的税收筹划行为，又与违法的偷税行为有别。其是一种具有合法形式但是实质却是违法的“脱法行为”。而正因为这种特点，使得对避税行为的规制成为税法和私法冲突的焦点，同时也是实质课税原则得到运用最多的领域。

　　避税行为的形式合法性来源于私法上的意思自治原则。该原则认为当事人在从事经济活动时，有依据自己的偏好选择具体的法律形式的自由。这就造成了一种可能性：当事人可能利用这种自由，选择一种并非交易必须的或者并非通常情况下合理的法律形式从事交易，从而在达到其经济目的的同时，使其行为免于满足以通常法律形式为之应满足的课税要件，达成减轻或者避免税负的利益后果。如果税法对此行为予以规制，即依其原应采取的法律形式对应的课税要件对其征税，则有侵犯私法领域意思自治和契约自由原则之嫌；但若听之任之，则其必然减少国家税收，扰乱公平合理的税收征管秩序。这就给避税行为的规制带来了两难的困境。

　　正因为如此，正确在反避税领域认识和运用实质课税原则，对处于完善市场经济体制建设过程中的我国具有很大的现实意义。2005年5 月23 日，国家统计局的一组数据呈现了外商投资企业在我国生存之“怪现状”：1至4 月份，全国规模以上工业企业实现利润3893亿元，比去年同期增长15.6％；而外商及港、澳、台商投资企业实现利润1075亿元，不升反降3.5％。一方面是经营生产欣欣向荣，一方面是财务数据长期“红灯”(亏损)高悬。而亏损企业里面，有2/3属于非正常亏损。初步估计，我国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％[21]。

　　转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的关联企业为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让。其实质是通过不合理地分摊成本和费用进行国际避税，从而达到税后总利润的最大化。运用转让定价避税的具体机制是：境内企业以较低的内部转让定价向境外低税国企业销售商品或分配费用，或从境外低税国企业向境内企业以较高的内部转让定价销售商品或分配费用。通过转让定价使境内外关联企业的整体税收负担减轻。利用国际转让定价方式的避税是现阶段我国外资企业避税所借用的重要工具[22]。而在整个操作的过程中，企业均无明显的违反法律法规的行为，只是依照其意思自治为一定的经济行为，但其结果可以从上文的数据看出，不仅仅使得国家税款大量流失，也扰乱了公平竞争的市场秩序。故在这个领域，一般均主张采用依照经济实质作为标准的判定方法，比如日本就规定关联企业之间的经济行为，关于成本、费用等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关有权按照常规征税。这其实就是对实质课税原则进行运用的体现。

　　而实践总非一帆风顺的。实质课税原则作为对税收规避进行有效控制的手段之一，也面临着在税法的解释适用中对其进行运用时，如何对税法中的借用概念进行解释的难题。

　　如前所述，税法调整的对象是基于私人经济生活领域产生的经济现象，故在税法对此做出调整之前，其处于私法的调整之下。故税法中不可避免地会涉及到私法概念的借用。仍以上文的转让定价为例，各国的分歧很大一部分集中于如何对“关联企业”作出界定。关联主体和关联关系的认定范围是限于企业与企业之间，还是应将其拓展到包括自然人或个体？关联关系认定的具体标准（体现在对股权比例设定的差异上）应达到多少为宜？是否应将境内企业与设立在避税地的企业进行的交易也按关联企业对待……这些概念与民商法上的概念实际上是息息相关的。事实上，几乎所有部门法都会涉及对其他部门法的概念借用。一般而言，为了保持法秩序的稳定、维护当事人对法律的信赖利益，对借用概念原有的意思应予以尊重。但是这并不意味着被借用概念的优先效力，民法与税法为相邻互为平等之法域，税法之立法目的应由税法自行展开。税法之法律要件，有借用其他法域者，仍应依税法之意义，税法目的及各别税法之内涵加以解释。税法与其他法域相同，并无孰轻孰重，何者优先何者退后之问题。[23]对于避税行为而言，除了在原则上摆正与私法之间的关系以外，还要处理好实质课税原则在弥补法律漏洞方面的运用限度。

　　上文已有论述，避税行为为一种“脱法行为”。也就是说，当事人并没有违反法律明文规定的情形，而是利用了税法的漏洞，选择立法者未曾考虑而立法不曾涵摄的法律行为进行税负的规避造成的，它脱离并溢出了税法的文义规定，因而无法得到法律的直接适用。[24]正因为如此，实质课税原则才可以根据行为的经济实质，在法律存在漏洞的情况下，对其进行弥补，以达到税法的立法目的。但税法毕竟不同于私法，其对公民权利的侵犯性决定了对其进行解释的限制要求比私法更为严格。如果对其进行宽泛适用，可能会造成其超出税收法定主义框架，对纳税人权利造成侵犯。

　　故我认为，对避税此类行为适用实质课税原则进行规制时，应当首先探求其在法律明文规定范围之下的法律实质含义，在完善立法的前提下对其进行适用。即使在运用经济实质进行解释的情况下，也要注意不能超越法律语词之可能文义之限制，否则就构成了扩充解释而失去其合理性。

　　2、 不合法行为的课税问题

　　上文所述的，是由于税法对私法效力进行税法上的否定性评价引发的冲突。实践中，还有一种情况，就是私法上认为没有法律效力的行为，税法上却对其课税的情形。即对不合法行为的课税问题。严格说来，“不合法”行为包括违法行为和法律未予规定的行为两类。其中，违法行为又可分为以下两类，一是此行为在法律性质上即为违法，例如偷盗、贪污、索贿等行为，这些行为一旦查实，其产生的全部经济后果应返还给国家、集体及相关受害者所有；另一种情况是行为在法律性质上是合法的，但在行为发生中因目的、程序、方法等非法而导致该项具体经济行为违法，例如出售假冒伪劣产品、不办理工商执照登记即进行生产经营等行为，这些行为所产生的经济后果可能要求全部返还，也可能允许当事人保留一部分[25]。而法律未予规定的行为是指此行为未在法律上予以确定定性，即我们常说的法律的“灰色地带”。这些行为产生的经济后果同样未在法律上予以规定。如前段时间引起较大反响的对“三陪小姐”收入的认定问题，以及最近炒得沸沸扬扬的对择校费进行征税的问题。

　　由于我国传统的税收理论认为应税所得应当具有合法性，认为“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件和事务，都意味着国家承认了他们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得则应加以没收和取缔，不应列为征税对象。”[26]实践中对此的争议主要在于，对于不合法的经济利益课税，是否有改变其原有的法律评价，将其合法化的倾向？最近引发较大争论的对教育行业超标准收费进行征税的问题就是此种争议的体现。

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