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根据财政部、国家税务总局2006年1月发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税［2006］3号）的规定，国内学校超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育服务收入，一律按照有关税法的规定征收营业税。这一规定一出台就引起了争论，有人认为这会助长教育乱收费的不正之风，甚至认为这是给乱收费提供“法律依据”。
事实上，我认为不应该将纳税义务的履行与经济行为的合法性之间建立简单的对应关系。正如刘剑文教授所言：税法关注的是市场经济条件下经济主体的财产和自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是该行为乃至由行为所获收益的可税性，以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。因此，税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。从某种意义上说，对经济行为的基础价值判断，即该行为是否符合善良风俗、是否符合社会整体利益、是否破坏了社会秩序，是民法、行政法、刑法等基础法律所关注的[27]。换言之，税法并不具有评价某种行为社会价值的功能，这属于不同法律判断的内容，不宜相提并论。而对某一经济行为是否征税也并不取决于其本身的法律性质，而是取决于经济行为最后产生的后果是否符合税收实体法规定的课税要素或者是税法制定的立法宗旨。即使某行为在法律上存在缺陷，但只要其经济后果在现实中能够实现并符合课税要素，就应当对其征税。这也是运用实质课税原则对不合法行为所得的经济后果进行课税的依据所在。在这个问题上，早在1961年，美国联邦法院就通过一个判例确定了对非法所得征税的原则。在这个案件中，美国联邦官员詹姆士非法侵占公款73.8万美元而未申报纳税，最终被美国判偷税罪入狱三年。不久前，美国波士顿联邦地区法院裁定，马萨诸塞州居民阿尔贝瑞克从同其前男友偷来的90万美元中得到的10万美元未申报纳税，已构成虚假申报罪、偷税罪。而与我国一样同属大陆法系的德国也在其《税收通则法》第40条规定“违反法律和善良风俗的行为满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的纳税”。第41条规定“在法律行为无效或其效力已丧失情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税。”[28]由此可见，对不合法行为产生的经济后果进行征税，并不影响其效力的认定。也就是说，实质课税原则在此问题上与其他法律的冲突只是一个认识上的误区，事实上是不存在实践障碍的。
但如果是行为的法律性质确定于征税行为之后，则存在一个是否需要对税收法律关系进行更正的问题，即已征的税款是否需要退还当事人的问题。一般而言，这取决于课税对象以及该行为的具体法律性质。如果课税对象是私法行为本身，即事实行为时，无论私法上对此事实行为如何界定，其法律性质判断对征税事实无影响。如果课税对象是私法行为产生的经济后果，那么分为两种情况：一是行为本身性质合法，只是具体的实施违法，且当事人对经济后果只负有部分返还义务，则已征税款不予返还，当事人的私法上的返还义务应从其税后经济后果中支付；二是此行为由于非法而造成经济后果完全无效，应予以全部返还的情况。此时由于经济后果视为应取消，则建立在此基础上的税收法律关系也应当更正，已征税款应退回当事人，用于履行私法上的返还义务。
结论：冲突的背后——内在的和谐与统一
实质课税原则从其产生之初，似乎就与“冲突”二字如影随形。但不论是与税法最高原则的撞击，还是与私法效力的博弈，都没有影响其在实践中旺盛的生命力，反而一次次确证了其存在的价值。这本身就说明，实质课税原则的存在不仅仅是一种妥协的产物，在冲突的背后，其与现代税法以及私法理念，有着内在的契合与统一，它们的交点，就在于对公平正义的法律价值的追求。
正义作为社会的道德价值，对法律具有评价作用。亚里士多德把正义分为分配正义和校正正义。在分配正义领域，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是正义[29]。而作为调整社会财富分配重要手段的税法中，也规定了一项基本原则，与亚里士多德“分配正义”的观点不谋而合。这就是税收公平原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。体现为横向公平与纵向公平。其中，横向公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收；纵向公平是指具有不同经济能力的人，则负担不同的税收[30]。
如果说税收法定原则是用法律的明文规定保证了处于同等经济情况的人，不会因为行政机关的自由裁量权泛滥而受到不平等的待遇，那么，实质课税原则则是从强调按照经济实质进行课税的角度出发，保证了给予不同经济能力的人差异性的待遇。从这样就在横向层面和纵向层面对税收公平作了比较全面的保障。
追根溯源，实质课税原则和税收法定原则之所以表现出表面上的冲突，正是因为它们体现的是公平正义的不同侧面。税收法定原则体现的是社会整体的公平在法律保留原则的保护下，免受国家公权力的恣意侵犯。而实质课税原则就及时补正了在关注权利普遍性的同时，对特殊情况的忽略；税收法定原则体现的是形式正义的要求，也就是保证在相同的情况下相同的行为得到相同的对待。而实质课税原则则及时弥补了对形式正义僵化适用的不足，强调了根据实际多变的情况，在相同情况下对有特殊性的行为予以差别处理。这种“整体——个体”；“形式——实质”的区别，实际上就是“原则——例外”的表现，虽然看似南辕北辙，但实际却殊途同归到“公平正义”这一个统一的命题上。同样，在公平原则的语境下探讨实质课税原则和私法效力的冲突问题，我们也不难发现，运用实质课税原则，判定依私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力，以及判定不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形，实际上就是一种税法的解释方法。而这种解释方法，与民法规范中“着重目的论”的解释方法有着异曲同工之妙。当然，二者的最终目的，也是达到法律的终极价值追求——公平正义。
在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多地承认的现实原因。但同时也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。比如在运用其进行法律解释时，必须探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含义；运用其进行事实认定时，必须要求行政机关负更高的举证责任等等。
惟有如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。 中国大学排名
【注释】
 [日]金子宏：《日本税法》[M]北京，法律出版社2004年版 ，第88页。
[2] 向景：《避税行为的效力分析》[J] 载于《外国经济与管理》2001年第11期。
[3] 叶姗：《实质课税主义的理论价值确证》[J]载于《学术论坛》2006年第2期。
[4] 参见张守文：《税法原理》 北京大学出版社1999年版，第46页。转引自 熊可《论实质课税原则在我国税法中的定位》[J]中国财税法网
[5] 参见陈清秀：《税法总论》 三民书局股份有限公司1998年9月版， 第195页。转引同上。
[6] 同[3] 第196页。转引同上。
[7] [日]金子宏：《日本税法原理》[M]北京，中国财政经济出版社1989年版，第88页。转引同上。
[8] 张守文：《论税收法定主义》[J]载于《法学研究》第18卷第6期。
[9] 参见熊可：《论实质课税原则在我国税法中的定位》[J]中国财税法网
[10] 刘剑文：《财税法学》[M]北京，高等教育出版社2004年版，第352页。
[11] [日]金子宏：《日本税法》[M]北京，法律出版社 2004年版， 第88页。
[12] 叶姗：《实质课税主义的理论价值确证》[J]载于《学术论坛》2006年第2期。
[13] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》[M] 北京，北京大学出版社 2005年版，第216页。
[14] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》[M] 北京，北京大学出版社 2005年版， 第216页。
[15] 陈清秀《税法之基本原理》[M] 台北，植根法律事务所1997年版， 第419页。
[16] 黄俊杰 《纳税人权利之保护》[M] 北京，北京大学出版社 2004年版， 第35页。
[17] 张守文：《论税收法定主义》[J]载于《法学研究》第18卷第6期。
[18] 刘隆亨：论实质租税原则的使用和作用》[J] 载于《税务研究》2003年第1期。
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