新《企业所得税法》的一般反避税条款再审视(2)
2017-02-25 01:04
导读：人民出版社2003年版，第246页。）。 笔者认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税收法定主义原则
人民出版社2003年版，第246页。）。
笔者认为，将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充比较妥当。我国遵循大陆法系成文法传统，贯彻税收法定主义原则。如果法律没有明确的漏洞补充原则，可以依照有利于纳税人的原则对税法的漏洞进行补充。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。
（二）对一般反避税条款的评析
新税法第47条的规定是一兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中但又构成需要法律规制的避税行为。在立法例上，我国在特别纳税调整上采用的是惯常的“列举+兜底条款”模式，即纳税人的行为可对号入座地就按直接适用法律；如果纳税人的行为属于他型的、非法定的避税行为时就援引第47条的兜底性规定，由税务机关对其应纳税所得额进行调整。这种立法例，在严格坚持税收法定主义的前提下，将一般反避税条款（注释4：对避税行为实施规制的各国税法中，均有个别反避税条款，但并非所有国家都有一般反避税条款。因为这一条款对纳税人的权利限制过多，对税务机关授权过大，在一定程度上对税收法定原则提出了挑战，容易侵害纳税人的合法权利。个别反避税条款的优点是对实践中较为常见、危害性较大的避税行为的打击力度大，目标具体而明确。但对创设性避税行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐、法规零乱、缺乏体系性的弱点。详细内容参见：李茜，韩瑜：《解读〈企业所得税法〉一般反避税条款》，中国税网，http：//www. xucpa.net/Article/swwx/zcjd/200810 /20081029184338_2. htmlhttp：//www. xucpa. net2008-10-29 18：43：38，2009-08-27.）作为税收法定主义原则的补充，有助于对其他类型的避税行为进行界定，以达到反避税目的。
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作为反避税的兜底性条款，新税法第47条授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权。具体而言，其制度价值有两个[4]：第一，通过个案的税务机关及其工作人员的自由裁量使个案的实质正义能够得以体现，使伴随着社会及技术的发展变化而出现的新的需要规制的避税行为进行规范成为可能。二是通过个案积累，演进法律，推动反避税制度的发展和完善。兜底性条款的设定，是立法技术的结果，是作为柔化成文法刚性的技术手段。一般反避税条款的内容在理论上应当涵盖了所有具体反避税的内容，但是社会关系日益复杂，科学技术的发达，对利益最大化的追求，避税行为也会呈现出前所未有的复杂的形态。如此一来，在具体反避税条款的设计中增加兜底性条款，可以将未定型的、将来出现的避税行为纳入到法律规制之下，实现立法者的反避税意图，成为反避税的切实可靠的法律依据。
但是一般反避税条款在具体实施中的优缺点也显而易见：一方面，新企业所得税法有利于内外资企业的公平竞争与和谐发展[5]。税收征收的效率大大提高，国家财政利益得到更有力的保障。它对各种无法预料的避税行为进行概括性否认，克服了具体条款规定缺漏的缺点，为行政执法和司法判断提供了法律依据；另一方面，“它会对法的安定性和可预测性造成威胁。由于‘滥用’属不确定的法律概念，其判定需借助经济观察法，容易引发税务机关自由裁量权的滥用。而且，无论由行政机关还是法院对避税进行否认，其否认的要件或基准的设定问题也势必背负极端复杂而无法解决的负担”[6]。
二、我国一般反避税条款面临的现实困境
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一般反避税条款在我国税法领域的高调亮相为其以后被积极适用奠定了良好的基础。不仅弥补了原来两税分离模式下的税负不公，还能积极保障国家的财政收入。一般反避税条款的立法目的是为企业营造一个公平、透明的纳税环境。但我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，必然会影响该条款的顺利实施。一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。
（一）立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱
首先，一般反避税条款没有具体列举出所谓的“不具有合理商业目的的安排”，税收执法人员在实际工作当中只能援用经典案例或者司法解释，对于空白的地方就各自判断。这不利于税收效率和税收公平。其次，专业税法的欠缺很可能会影响司法解释的实际作用。因此，“对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优势劣势等。反避税工作应形成监控—调查—调整—再监控的良性循环。在这个循环中，监控是重要的环节。目前尚无系统规范监控工作的法律法规，建议加强此方面的研究，明确事前、事中和事后监控的相关规定，有效提升反避税工作质量”[7]。
（二）税务行政执法质量有待进一步提高
