税务行政处罚主体探究(6)
2017-09-04 05:18
导读：国地税分设以来，对于国地税是否应该分设以及税务机构的未来发展趋势，一直存在争论。主张国地税合并者认为，税务系统机构分设增加了税收征管成本
国地税分设以来，对于国地税是否应该分设以及税务机构的未来发展趋势，一直存在争论。主张国地税合并者认为，税务系统机构分设增加了税收征管成本，降低了执法效率，增加了纳税人负担。主张维持国地税分设现状者认为国地税分设与分税制财政体制具有内在的一致性。后者主张通过现实问题的解决，以协调机构分设碰到的问题。从中国现实出发，通过税收分享合理划分国地税的税收征收管理权限，来解决现实中碰到的问题。例如有学者认为，目前国地税机关在税收征管方面的很多摩擦，是由于职责权限划分不够清晰、具体引起的，因此，所要做的工作首先是明确国地税的征收管理权限，加强国地税的合作。建立统一领导、相互独立、各具特点的国地税两套征管机构，明确国地税税收管辖权、税收检查权等权限。在国地税分设、合并没有定论的情况下，可从改革现行稽查体制人手，将国地税两套稽查机构合并，并实行总局垂直领导，税务局不再负责税收违法案件的查处，统一归并到稽查局。这种机构设置方法，成本比较小，影响面相对有限，可为今后税务系统机构进一步改革打下基础。同时有利于解决目前稽查处罚中存在的上述诸多问题，有利于稽查局的各税统查，提高稽查局的执法权威性，也有利于排除各种因素的干扰，加大稽查查处力度，发挥稽查特有的威力。
二、完善税务行政处罚主体的思考
笔者认为，应从以下几方面完善税务行政处罚主体，进一步规范税务行政处罚行为。
第一，完善《税收征管法》等有关的规定。建议把《税收征管法》第十四条修改为三款：(1)本法所称税务机关是指各级税务局；(2)各级税务局的稽查局负责税收违法案件的查处；(3)县级税务局的税务分局(税务所)可以做出2000以下的行政处罚。
第一款界定税务机关的范围，就是指各级税务局。税务机关是机关法人，是行政法中的职权性行政主体，在我国的四级税务局都可以成为税务机关。稽查局和税务所都不是机关法人，它们是机关法人的行政机构，是非法人机构，是授权性行政主体而非职权性行政主体。税务分局中有相当一部分也不是真正法律意义上的税务机关。换言之，稽查局、某些税务分局和税务所与各级税务局不是同一类型的行政主体，它们是不能与税务局并列的。因此，需要把稽查局、税务分局和税务所从税务机关的概念范畴中剔除出来。同时，对《税收征管法》涉及税务分局的第三十七条、第三十八条、第四十条和第五十四条四个条文的内容也应做出调整，应当把税务分局从这些条文中删除，以保证《税收征管法》立法内容的前后一致。第二款对稽查局进行特别授权，稽查局作为税务局的行政机构要取得行政处罚主体资格只能是法律、行政法规的单独授权。只有取得法律、行政法规的授权后才可以从一个行政机构上升为一个相对可以独立的授权性行政主体。而《税收征管法实施细则》第九条对稽查局的授权也存在一定的局限性，影响稽查局发挥应有的作用。“该条把国家税务总局稽查局排除在外，使总局稽查局在查处重大税收案件时遇到尴尬。因为就全国范围来说，总局稽查局具有不可替代的地位，许多跨地域或者跨国境的重大税收案件需要总局稽查局组织查处。没有统一的协调和上下沟通，重大税收案件的查处就是不可想象的。该条把稽查局的工作范围定位在‘专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处’，排除了对其他税收案件的查处，遇有其他税收案件怎么办?稽查局是否有权查处?该条规定缺乏预见性。”因此，建议第二款界定稽查局的范围是各级税务局的稽查局，包括国家税务总局的稽查局。同时，稽查局的职责也不仅限于专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而应界定为负责税收违法案件的查处。第三款考虑到税务系统机构改革的现状，相当多的地方已经把税务所改为税务分局这一情况，把税务分局界定为与税务所同一类性质的、主体——派出机构。换言之，基层税务机关设置的派出机构，可以称之为税务所，也可以称之为税务分局。实际上，目前税务系统的机构改革走在了法律之前，已经把税务所这一派出机构换了名称——税务分局，税务系统存在数量最多的处罚主体就是相当于税务所的税务分局。所以《税收征管法》与时俱进地将税务分局和税务所都界定为基层税务局的派出机构，并授权其可以做出2000元以下的行政处罚。这样从法理上和实践上而言，有关税务行政处罚的主体的立法就比较明晰，概念的内涵和外延之间也避免了不周延。
