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制造本钱法的演进及发展思路(1)

2014-12-09 01:39 [内容摘要]本文在对制造本钱法的历史演进进行分析的基础上，从历史逻辑的角度对目前制造业所运用的制造本钱法的理论基础、实践中存在的题目以及未来发展提出了初步思考，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造本钱制度和基于企业内部治理为目的的作业本钱制度。　　[关键词]制造本钱制度;公允性;本钱项目;本钱动因
　Abstract:The *** first analyzes the historical evolution of manufacturing cost system, and on the basis of this analysis, it focuses on the basic theory of manufacturing cost system, existing problems in practice, and the further development in manufacturing industry. It concludes that comprehensive cost information system is set up for different purposes: “two steps” manufacturing cost system for financial accounting and ABC for internal management purpose.
　　Key words: manufacturing cost system; fair; cost item; cost drivers
　　
　　本钱信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否公道，同样，产品的生产本钱也是界定产品价格是否公允的基本标准。近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的本钱信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造本钱制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的题目以及今后的发展进行一些初步的思考。
　　
　　一、制造本钱法的历史演进
　　
　　（一）早期的制造本钱法
　　制造本钱法顾名思义是制造业中所使用的本钱制度。在以产业革命为背景的、以机器生产及进步产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部治理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部治理题目（职能部分的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移标准、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部分设置本钱项目并按其回集用度”（以解决前面两个治理题目）和“产品确认并分配相关的产品本钱项目”（以解决后两个治理题目）的两步用度的回集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造本钱法不是“一步”回集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的用度回集与分配制度的原因所在。
　　早期的制造本钱法的研究重心有两个方面：
　　第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部分用度发生情况的相关本钱项目（广义的），本钱项目的设置没有规范同一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的用度回集在相应的本钱项目中，以实现第一步回集所应达到的目标。
　　第二是按照职能部分与生产制造过程之间的关系，将所有本钱项目确以为“产品生产本钱项目”（也称之为狭义的本钱项目）与“期间本钱项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产本钱项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品本钱总额与单位产品本钱的目的。
　　
　　（二）制造本钱法的历史演进
　　制造本钱法产生以来一直是朝“尽对真实”（absolute truth）方向努力的，也即通过对“两步用度回集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在治理实践上存在着一个衡量制造本钱制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产本钱计算正确了（表明两步都正确了），就说明治理上所有的治理题目都能获得一种相对正确的信息支持。
　　上世纪初叶，为配合进步劳动生产率而发生的泰罗科学治理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地进步企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地进步了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学治理运动对事中本钱治理的要求，将原先制造本钱制度的事后的用度两步回集与分配改进为按照事先确定的标准本钱和本钱差异分别进行回集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了本钱治理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了本钱治理质的奔腾。但这种治理上带来的奔腾并没有改变原先制造本钱制度的基本功能，原先制造本钱制度的服务功能仍然在发挥作用，由于其只是将传统制造本钱法下的按照实际发生的用度回集与分配过程分解成“标准本钱的回集与分配”与“本钱差异的回集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。