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论作业本钱法(1)

2014-12-09 01:39 关键词：作业，本钱库，价值链，作业本钱法，适时生产制度，制造本钱法，责任会计制度，战略本钱治理
第一章 作业本钱法的理论概况
本章拟就作业本钱法（Activity-based Costing, 又译为作业本钱计算法，以下简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以先容。
第一节 ABC的历史
ABC起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）本钱都很低廉，而间接用度所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计本钱核算方法——按照工时比例分配间接用度的方法。其原因是，传统的本钱计算方法（本文指制造本钱法），预先假定了一个条件，即：直接本钱在总本钱中所占的比重很高（如产业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投进和原料消耗一直是本钱的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、 作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部分的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到本钱核算和生产治理之中。
2、 作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和用度进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最具体的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、 作业会计的假设是，所有的本钱都是变动的，所有的本钱都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引进会计和治理之中，被以为是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业本钱法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业本钱计算和投进产出会计》和1988年的《服务与决策的作业本钱计算——决策有用框架中的本钱会计》等著作中提出了一系列的作业本钱观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、本钱、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与本钱密切相关；ABC揭示的本钱不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决本钱计算和分配题目，本钱计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。本钱不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造用度，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源本钱（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投进量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗本钱”。这并不排除最后把每种产品的本钱逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益进步，直接人工用度普遍减少，间接本钱相对增加，明显突破了制造本钱法中“直接本钱比例较大”的假定。制造本钱法中按照人工工时、工作量等分配间接本钱的思路，严重扭曲了本钱。另外传统治理会计的分析，重要的立足点是建立在传统本钱核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。固然当时流行很多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，实在践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《治理会计相关性消失》一书中提出，传统治理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究本钱，即作业本钱法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深进、具体而完善，使之上升为系统化的本钱和治理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被以为是ABC的集大成者。其理论观点有：1、产品本钱是制造和运输产品所需全部作业的本钱总和，本钱计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。