中国独立审计侵权责任之法理分析(3)
2016-10-25 01:28
导读：二、对第三者[6]的侵权责任 现在，审计职员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所
二、对第三者[6]的侵权责任
现在，审计职员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责任。“第三者”包括以下三种：
1、直接第三者
所谓受益第三者这个法律概念，主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。委托单位之所以能够取得因注册会计师的普通过失而赔偿的权利，源自习惯法下有关合约的判定。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。也就是说，假如注册会计师的过失（包括普通过失）给依靠审定会计报表（经注册会计师审计过的会计报表）的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。
2、预见到的第三者
应预见到的第三者，是指那些审计职员从总体上知道但不具体知其姓名的第三者，这部分人依靠财务报表的特定目的是可被公道预见的。
1931年美国厄特马斯公司对社罗斯师事务所（Ultraxnares v.Touche）一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划的案例，它创造了注册会计师对可预见的确切第三者负一般过失，而对其他第三者负重大过失的判例，确立了“厄特马斯主义”的传统做法。但是自80年代以来，很多法院扩大了厄特马斯主义的涵义，判定具有普通过失的注册会计师对可以公道预期的第三者负有责任。所谓可以公道预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依靠会计报表的人，例如资产负债表中有大额未回还的银行贷款，那么银行就是可以公道预见的第三者。在美国，关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，以为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任，但同时也有些州的法院坚持以为具有普通过失的注册会计师对可以公道预期的第三者有责任。
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3、可公道预见的第三者
可预见的其他第三者，是指那些范围广大而又法识别的在今后可能与发生关系的人。例如潜伏的债权人、投资者、雇员、师等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，在审计责任的诉讼中，他们处于最次要的地位。但是他们究竟是可以预见的，因此，根据习惯法，审计职员应对他们负重大过失责任和欺诈责任。
可预见的其他第三者与应预见到的受益人是两个相近的概念，固然可以区分，但在实际生活中往往较难分清，因此需要法庭根据情况予以判定。例如，潜伏的股东，究竟是应预见到的受益人还是可预见的其他第三者，单从概念上很难判定，必须视其具体环境而定。例如某公司的财务报表审计的目的是为了上证券交易所招股，那么潜伏的投资者应是应预见到的受益人，因此审计职员对他们应负一般过失责任，假如审计的目的与招股无关，那么潜伏的股东就是可预见的第三者，只有当审计职员犯有重大过失或欺诈时，才有可能对其负有责任。
对第三者范围进行界定即谁能充当原告的，在美国普通法上，注册会计师若有欺诈（Actual Fraud）或重大过失（Gross Negligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三者负责；若仅有普通过失，第人范围则受有限制。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三者范围得到扩展。先是1977年侵权法重述（第2次）552条规定注册会计师须对虽未确知、但已预知的特定群体承担过失责任，如注册会计师于审计前已知悉报表将用于申请贷款，则所有银行即为已预知的特定群体。其后1983年Rosenblum案又将第三者范围扩及于所有可预知（Foreseeable）的关系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原则复回，将范围限制在注册会计师知道依靠其报告的第三者。
