后中天勤时代的中国证券审计市场(2)
2017-04-10 01:17
导读：三、执业行为规范 证券审计市场执业行为规范的范畴很广，除了中国注册会计师协会依法拟订、财政部批准发布的独立审计准则体系，还包括财政部和中
三、执业行为规范 证券审计市场执业行为规范的范畴很广，除了中国注册会计师协会依法拟订、财政部批准发布的独立审计准则体系，还包括财政部和中国证监会发布的相关执业行为规范以及中国注册会计师协会发布的有关执业规范等。本节选择了几项主要政策变动进行讨论：（1）近期的独立审计准则；（2）围绕执业独立性题目作出的签字注册会计师强制轮换要求；（3）中国证监会近期对上市公司审计的关注重点与要求。 （一）独立审计准则的近期发展 2003年4月中旬，第六批独立审计准则由财政部发布②。其中的审计报告准则和持续经营准则对注册会计师的审计报告行为（特别是滥用夸大事项段和持续经营表述）有明显的规范作用，例如带夸大事项段无保存意见的审计报告无论从尽对数目还是相对数目上讲都明显减少（见表1），市场监管机构也有比较积极的反馈。当然，这只是在形式上使此种报告类型得到了一定程度的净化；政策的负面效果可能是注册会计师干脆选择出具标准无保存意见的审计报告（从表1中保存意见数目不增反降的数据可以支持这一点），这样做固然加大了自身责任，但考虑到监管线索的隐性化以及随之增加的监管难度，注册会计师在客户压力眼前可能仍愿意冒此风险。这给未来的监管工作提出了更高的要求和挑战，相关监管机构有必要将检查重点转移至与标准无保存意见有关的公司和注册会计师身上。学术研究除了可以检验注册会计师的审计报告倾向是否趋于放松之外，能否开发出识别上市公司盈余治理（包括舞弊）行为迹象的系统和可操纵的越发显得重要和迫切。 表1 近年来非标准审计报告的类型分布 非标准审计报告类型 1999 2000 2001 2002 2003 带夸大事项段无保存意见 112 105 94 102 60 保存意见 60 58 44 46 25 无法表示意见 14 14 19 18 21 否定意见 1 1 0 0 0 上市公司总家数 971 1123 1173 1243 1312 其中：带夸大事项段无保 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6% 留意见/总家数 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6% 保存意见/总家数 6.2% 5.2% 3.8% 3.7% 1.9% 无法表示意见/总家数 1.4% 1.2% 1.6% 1. 4% 1.6% 2004年10月上旬，第七批独立审计准则的征求意见稿发布。这批准则在理念上较以前的准则更加顺畅和清楚，特别是在如何落实注册会计师了解被审计单位及其环境（包括内部控制）、评估会计报表重大错报风险方面增加了一定的操纵性。另一方面，这批准则也会明显增加注册会计师的审计程序和本钱（并可能导致审计用度增加），增加审计工作记录的、目的性与逻辑性，要求会计师事务所大幅进步其质量控制和培训等等。未来这批准则能否实现预期目标以及将如何影响微观审计行为，有待于准则制定者、监管机构、审计实务界和学术研究的共同关注与检验。 （二）签字注册会计师定期轮换 通常情况下，签字注册会计师轮换主要是作为会计师事务所的一项内部质量控制手段，或会计职业组织的职业道德规范，由会计师事务所自愿实施，具体实施形式亦由会计师事务所根据实际情况自主确定。 中国证监会、财政部于2003年10月8日联合发布的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》，则将签字注册会计师的定期轮换确立为强制性制度；其中规定了在一般情况下，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年；同时还规定了强制轮换后的冷冻期年限（在轮换后2年内不得再向同一机构提供审计服务）。 由于签字注册会计师强制定期轮换的规定自2004年1月1日起正式施行，在2003年上市公司年度审计中，已经开始有不少签字注册会计师被强制轮换而暂时不再签署同一公司的审计报告。随之产生的学术题目是检验这种强制轮换是否有效，是否确实能够进步新任签字注册会计师发现并报告题目的概率。考虑到该措施究竟限于同一家会计师事务所，新任签字注册会计师发现的题目主要限于事务所内部解决，从而即使发现题目的概率增加，但通过市场公然的信息表露渠道可能仍然难以观察到这些题目，研究者可能仍然评估该政策的效果不高。换言之，即使政策制定者将会计师事务所的一项自愿性内部质量控制措施强制外部化，其主要效果可能仍然限于内部而无法由外部充分观察或评估。 我们引申出一个更具争议的话题，即会计师事务所的强制定期轮换。具体来讲有两个政策性的题目：其一，是否有必要实施会计师事务所层面的强制定期轮换；其二，假如实施，强制轮换的定期时限宜为多长。美国审计总署 （2004）的观点是在会计师事务所层面上实施强制轮换制度可能出现本钱大于收益的结果，实施该制度可能不是加强审计独立性和进步审计质量的最有效途径。此外，围绕此制度潜伏效果的学术研究在西方也已经陆续展开并有成果发表，结果大多是未发现审计质量或盈余质量与审计任期负相关的证据。在评估现有研究和证据时，我们有必要意识到：美国审计总署的相关研究是建立在对各相关利益主体的调查问卷的基础上的，其证据的可靠性可能受到被调查各方利益的重大影响； 而学术研究的结果则明显与证券市场监管者和会计实务界的实际经验和感受不符，这一状况可能被回咎于审计独立性减损的不可观察性和由此导致的研究设计潜伏缺陷（特别是相关替换变量通常难以有效衡量审计存在着哪些题目、审计隐瞒了哪些题目），并有待于学术研究的进一步探索。从政策层面上看，各国证券市场的政策制定者如何考虑这一题目以及终极如何决策，尚待观察，但美国SEC的态度无疑会对各国政策制定者产生重要的影响。 （三）中国证监会近期对上市公司审计的关注重点与要求 1.对上市公司与关联方资金往来的专项说明要求。近年来，上市公司被控股股东及其他关联方占用资金以及对外担保的情况十分突出。2003年8月底，中国证监会要求注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据……规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明.目前来看，该专项说明是注册会计师除了审计报告之外在上市公司年度报告中出现的第二份正式产品.根据我们的理解，注册会计师根据国家相关监管部分的要求、就关联方资金占用情况等信息做出专项说明属于一种鉴证行为，其具体说明或意见属于鉴证报告。但目前的注册会计师执业规范体系并未针对该特定要求发布直接相关的执业和报告标准。李爽和吴溪（2005）的经验观察显示，在缺乏同一执业规范的情况下，各证券特许审计师在技术标准方面的自我供给能力存在不足，主要体现为：在鉴证性报告的要素和内容方面缺乏一致的反应；要素的完整性和内容的规范性都存在一定的缺陷；对自身执业责任的意识或者不足，或者过度；不同特征的审计师也表现出不同的报告行为特征。 2.对财务信息重述行为的重新审计要求。中国证监会于2003年12月1日发布了《公然发行证券的公司信息表露编报规则第19号-财务信息的更正及相关表露》。该文件专门针对财务信息的重述行为（包括重大会计差错更正）进行了规范，主要体现在加强了重述行为信息表露的及时性，并强制要求公司进行重新审计。与财务信息重述有关的会计、审计行为以及市场反应，在西方的学术研究已经有较长和很多成果，在我国证券市场则处于起步阶段，值得更多关注。 3.对非经常性损益的审计要求。非经常损益及相关指标是证监会近年来在融资审批决策及其他决策过程中频繁使用的重要财务信息，该信息有助于证券监管机构对上市（或拟上市）公司的盈利质量做出更正确的评价。中国证监会曾在2001年4月 25日发布的相关文件③中对非经常性损益的含义和以及注册师的职能提出了初步要求；为加强该信息的可靠性和可比性，证监会于2004年1月15日发布了相关文件的修订版，进一步明确了非经常性损益的界定以及注册会计师的鉴证职能和责任。 从修订的规范问答来看，证券监管机构要求注册会计师应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所表露的非经常性损益的真实性、正确性与完整性进行核实。这不仅加大了对证券特许审计师对非经常性损益信息的主动核查责任，而且将这种责任演变为审计责任。我们预期，注册会计师的审计工作量和审计风险将进一步进步，监管者也将密切关注证券特许审计师在这方面的审计行为。 4.证监会计相关规定的综合提示。中国证监会于2004年1月6日发布了《关于进一步进步上市公司财务信息表露质量的通知》，其中提及了六个重大方面的会计审计：（1）关于各项损失预备的计提；（2）关于关联方关系及关联交易价格的公允性；（3）关于会计差错更正；（4）关于审计范围受到限制；（5）关于重大不确定性；（6）关于资产评估事项。我们以为，该文件涉及的六个方面题目高度浓缩了中国证券市场主要的会计、审计难点和监管重点。在相当长一段时间内，审计实务界对这些方面的题目始终面临困难，这其中有技术上的难点，但相当一部分是非技术性的：注册会计师在大部分情况下可能会形成一个符合常理的判定，但往往迫于上市客户的压力而无法坚持。市场监管者发布的这一文件对证券特许审计师传递了更为强烈的监管信号，是否能够发挥效果则有待于监管者和学术的进一步观察、检验。
