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论方交易会计规范的不足及完善

2014-01-31 01:07

摘要：我国关联方交易会计规范存在的不足主要有：(1)对关联方关系范围的界定过于狭窄，完全忽视了隐性的关联方关系；对关联方交易性质的界定有失偏颇。过于强调关联方交易的危害；(3)对关联方交易具体形式的变化估计不足，会计规范无法达到预期效果。我们应结合关联方交易发展的新趋势，从完善关联方交易立法、制定关联方交易准则、完善监管规范体系和强化内部约束机制等方面来规范我国公司的关联方交易行为。
　　关键词：关联方关系；非正常关联方交易；潜在关联方
　　目前我国制定的关联方交易的会计规范主要有财政部于1997年颁布的《企业会计准则 关联方关系及其交易的披露》(注：2006年2月15日财政部修订为《企业准则第36号 关联方法披露》，在定义、范围、交易类型、披露内容作了此调整，未有实质性变化，仍未涉及会计核算原则、定价政策等内容。)、年颁布的《企业会计制度》的第十二章关联方关系及其交易、2001年颁布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。通过几年的执行情况看。这些规定对规范上市公司与关联方的交易的核算、披露，提高上市公司会计信息的质量发挥了非常积极的作用。但随着关联方交易新趋势的出现，其存在的不足也逐步凸显。如何完善我国关联方交易的会计规范．是当前值得我们深入探讨的问题。
　　我国关联方交易会计规范不足的表现．对关联方关系范围的界定过于狭窄．完全忽视了隐性的关联方关系我国企业会计准则对关联方的定义是：关联方关系是指有关联的各方之间的存在的内在联系．在财务和经营决策中．如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响．将其视为关联方，如果两方或各方同受一方控制、共同控制或重大影响的，也将其视为关联方。企业会计制度对关联方的定义是：在财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重。

　　大影响．则他们之间存在关联方关系：如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。很显然无论是在会计准则中。还是在会计制度中，对关联方关系的界定是一致的。这种关联方关系我们可称之为显性的关联方关系。我国的准则和制度是采用例举法来列示关联方关系。同时将与企业发生日常往来而不存在其他关联关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。及与企业仅仅发生大量交易而存在经济依存性的购买者、供应商、代理商、以及仅由同受国家控制的企业不认定为关联方。由于在市场经济条件下，企业的多元化投资经营，企业之间经常发生合并和购买行为。企业之间的控制关系变得错综复杂。包括股权控制、非股权控制行为。在实际经济活动中经常存在。这就使得关联方关系及其交易变得复杂和多变起来。如一项交易事项可能存在于与企业密切相关但形式上并不构成关联方的企业之间发生．对双方当期及未来的经营状况及经营成果都有重大影响的交易事项。这种关系我们可称为隐性的关联方关系。这些隐性的关联方交易也应要求企业在其会计核算中遵循与显性关联方交易同样的限定．并在会计报表中予以充分披露，使会计信息的使用者充分了解真实的财务会计信息?。但目前我国无论在准则中还是制度中对隐性的关联方交易都未做任何限定。
　　对关联方交易性质的界定有失偏颇。过于强调关联方交易的危害伴随着琼民源、郑百文、ST猴王等上市公司财务舞弊案件的相继曝光．关联方交易也成了学术界和相关政策制定机构关注的焦点。从法律、社会、公司治理等不同的切人角度，大量相关的研究成果可以说是仁者见仁、智者见智，提出了各种遏制依关联方交易进行财务造假的见地，而最直接、最深刻的影响当数公允价值在后来颁布的新准则和修订的准则当中的审慎运用。似乎在公众心目中，关联方交易已经成了上市公司造假的代名词。其实关联方交易具有相当的普遍性。在大量存在的关联交易中，不可否认其中既有正常的关联交易行为．如中国证监会于2002年5月开始、历时7个多月的上市公司建立现代企业制度专项检查实施结果显示：在关联交易方面，88％的公司关联交易作价有明确的分析报告，83％的关联交易的价格与市场相应价格接近．当然也有非正常的关联方交易行为。因此，我们不能因为上市公司中出现几家利用关联交易粉饰会计报表以达到增发、配股、避免被而严重扰乱证券市场秩序，损害投资者利益的市场投机分子而对关联方交易心存顾虑，对其褒贬一概而论。我们应当深信，通过股东大会、CPA、证交所、证监会的层层把关，符合证券市场运行规则的优良上市公司还是绝大多数。因此关联方交易至少应该是一个中性概念，它是高度发达市场中节约交易费用的必然产物，也是实现集团整体利益帕累托最优的有效途径。发生在母、子公司之间或子公司与子公司之间的关联交易正好体现了企业集团组建的初衷 节省交易费用，并获得了集中采购、商业信息、研究开发能力、资金调度灵活、供产销环节的物流畅通、优势互补等全局利益；同时市场交易的内部化，减少了交易过程中的不确定性，降低了经营风险，确保了供给和需求，保证了产品质量和实现了零库存管理等目的，关联方交易真正是实现资源优化配置的一种好方法，是提高企业集团内部各独立经济主体市场竞争力的一种好的市场组织形式。现在我国资本市场上的问题关键在于有些上市公司根本就不具备真正的市场主体资格，充其量是其控股股东的圈钱器或提款机，正是这批包装上市的先天不足公司，亵渎了关联方交易的真谛。 （转载自http://zw.ＮＳＥaＣ.com科教作文网）
　　对关联方交易具体形式的变化估计不足，无法达到预期的规范效果财政部颁布的《暂行规定》规定，关联方之间所售资产售价超过公允价值的部分记人资本公积 关联交易差价账户，不能转增资本和弥补亏损。因此，上市公司通过向关联方高价出售资产来确认高额利润的空间大为减少。在政府的严格管制下，上市公司为了避免退市或为了获得配股等资格，与政府管制开始了新的博弈，关联方交易也出现了许多新的表现形式。(1)上市公司的关联方向上市公司低价出售资产，上市公司再将该资产高价售给非关联方。由于向关联方高价出售资产确认利润的空间受到了严格限制(超过成本120％的部分计人资本公积)，上市公司就又选择了通过关联方交易降低支出以虚增利润的方式。具体做法是：上市公司的关联方以远低于公允价值的价格向上市公司低价出售资产，降低上市公司所获资产的成本，上市公司再将该资产高价售给非关联方。由于《暂行规定》只规定了关联方间高价出售资产(售价高于公允价值)时卖方的会计处理方法和收入、利润的确认上限，对关联方间低价出售资产(售价低于公允价值)时买方的会计处理方法没有做出规定，所以上市公司对于低价取得的资产可以按照实际成本(远低于公允价值)人账，而不受《暂行规定》的限制，可以合法地通过关联方交易虚增利润。(2)上市公司以低额、劣质资产换取关联方的高额、优质资产，再将该资产高价售给非关联方。按照《企业会计准则 非货币性交易》的规定，以换出资产的账面价值加上相关税费和支付的补价作为换人资产的人账价值 由于补价的多少需要双方以各自换出资产的公允价值为基础进行协商，而当前资产的公允价值很难确定，上市公司和关联方问为了整体利益，宁愿牺牲一方单独的利益，即压低补价的金额。这样，上市公司就可在不需要现金流出的前提下，轻易取得关联方的高额、优质资产，并将其以较低价格人账。之后，再将该资产高价售给非关联方，合法地确认收入和利润。(3)关联方交易非关联化。关联方交易非关联化，是指上市公司通过谋划，将实质上的关联方交易转换为形式上的非关联方交易，借以规避《暂行规定》的约束，实现其操纵利润目的的一种不良会计行为。具体做法主要有：一是找一个非关联方作为过桥公司，将一笔关联方交易变成两笔非关联方交易。即上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失或者干脆再以同样的高价从非关联方购回资产，这两笔交易就构成了非关联方交易。上市公司以此方式可以逃避《暂行规定》的约束，确认高价出售资产带来的收益。如果是以赊销方式出售资产，销售方还可确认高额资产占用费收益，而不受《暂行规定》对资金占用费确认时间和限额的约束。二是将关联方关系变成非关联方关系，进而将关联方交易变成非关联方交易。即上市公司通过出售股权、中止受让相关股权或由上市公司的母公司转让股权等方式将关联方转为非关联方，从名义上解除关联方关系，使相应交易不再属于关联方交易。三是两家上市公司的关联方同时收购对方上市公司的资产，将两笔关联方交易转换成两笔非关联方交易。即由上市公司的关联方进行互换式收购，借以规避《暂行规定》的约束，同时相互牵制。降低交易成本，最终实现双赢。如果是多家上市公司的关联方进行排列组合式交换收购对方上市公司的资产。则可将多笔关联方关易转换成多笔非关联方交易。情况将变得更为复杂。四是双向持有少数股权的上市公司间发生交易。对于双向持有少数股权的两个上市公司而言，其双方利益紧密相关，其中一方尽管仅持有另一方少数股权，但实质上也能对另一方产生重大影响。按照《企业会计准则 关联方关系及其交易的披露》的规定，双向持有少数股权而不再具有其他关系的公司不属于关联方，二者发生的交易也就不属于关联方交易。