电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义*(5)
2015-01-02 01:38
导读：租赁合同是中国合同法上的有名合同，对于租赁的概念、特征、双方权利义务，教科书都有专门论述，早先的《合同法》与新的《合同法》也有规定。所谓
租赁合同是中国合同法上的有名合同，对于租赁的概念、特征、双方权利义务，教科书都有专门论述，早先的《合同法》与新的《合同法》也有规定。所谓租赁合同是当事人将物交付另一方使用，另一方为此支付租金并于使用完毕后回还原物的协议。租赁合同是带有物权性质的合同，通俗地说，就是一次性付款买卖有困难或没必要，而采取分期购买使用权的合同。长期租赁产生购买的优先权。所谓物权性，指的是承租人的目的和权利是取得对于标的物的支配，使用人必须是承租人，而且出租人不能干预承租人的正常使用。出租人的主要义务是将租赁物交付给承租人使用，不承担使用风险。使用不当，造成标的物的损害，承租人有义务赔偿，造成使用效果不佳，承租人自负。
对比上面所陈述的卫星传输合同的一般安排，我们就发现我们无法将其回为租赁合同。这样一来，我们就只能将其回为
服务合同了。服务合同是无名合同，无名合同的法律适用规则规定在《合同法》第124条。所谓服务，就是劳动投进。服务合同就是劳动投进的有偿交易合同。电视台缔约的目的不就是要将信号传输到目的地吗？卫星公司不就是通过使用自己控制的设施为客户劳动——传输电视信号——从而获取报酬吗？请问是谁在负责传输？负责传输的工作职员是谁雇佣的？显然，该类合同应该属于服务合同。
运输合同和租车合同的类比对于本案富有启发性。运输合同中，双方关心的不是物权，而是劳动投进及相应的报酬。投进劳动的是运输公司，车子是工具，不是标的物，失事的责任一般由运输公司负责（保险是后来起来的。）。租车合同的标的物是汽车，出租公司不负责开车，失事的责任由承租人自己负担。卫星频道就是运载信号的工具，比如作运输用的汽车，电视台缔约的目的不是要使用卫星或其中的一部分，而是要对方负责将信号传输到指定范围。
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由是观之，《通知》误解了《涉外税法》第19条和《细则》第六条的“租金”概念。那么，能否说在税法上租赁合同有其不同于一般合同法的概念呢？特别法优于普通法的原则的适用必须有两个条件：第一、必须有特别法的明文规定。第二、必须是同位阶的法律。本案中除了《通知》外，没有任何明文的特别规定，而况《通知》与法律之间，其效力怎可同日而语？五、《通知》的协定基础
《通知》没有提到税收协定，但是在针对具体的美国公司发出纳税通知时就不能只字不提《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美税收协定》）。本案中后来由税务分所重新发出的征税通知在依据上更为倚重《中美税收协定》。新的通知指出，卫星传输所得属于《中美税收协定》第十一条确定的预提所得税征税范围。
《中美税收协定》第十一条第一款规定，“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。”第二款规定，“然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国法律征税﹒﹒﹒﹒﹒﹒”。第五款规定，“假如支付特许权使用费的人是缔约国一方政府、行政区、地方当局或该缔约国居民，应以为该特许权使用费发生在该缔约国”。三款结合起来阅读，我们可以得出以下结论：假如卫星传输所得属于特许权使用费，那么该收进就应该在纳税。
同条第三款界定了特许权使用费。简单地说，特许权使用费包括两类：使用或有权使用产权所支付的款项；使用或有权使用产业、贸易、设备所支付的款项。国家税务总局在针对本案的一个批复中明确指出该收进属于《中美税收协定》第十一条规定的“使用或有权使用产业、贸易、科学设备”所支付的作为报酬的各种款项。因此，双方争议的核心在于：该收进是否属于使用或有权使用产业、贸易、科学设备所支付的款项。
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这是本案最大的战场。之所以从国内法上的租赁和租金概念转向协定的特许权使用费的概念，是由于“使用或有权使用产业、贸易、科学设备”看起来似乎更含糊些，更有解释的余地。
