我国偷税罪立法完善新思维
2017-06-06 02:03
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我国偷税罪立法完善新思维
—————以刑法与税法之协调为进路
李海滢 金玲玲
摘要：偷税罪立法完善需要税法和刑法两个领域的完善，同时也必须将协调性立法贯彻始终，而且这种协调性原则应当是刑法对税法的协调，不应当是税法对刑法的“逆向协调”，否则偷税罪刑事立法将永远陷入“修订———不适应———再修订———仍不适应”的循环怪圈。
关键词：税法；刑法；偷税罪；立法模式；协调性
随着社会不断前进、经济迅猛发展，税收的重要性日益彰显，征税主体和纳税主体间的博弈也愈演愈烈，如何规制最常见的、最普遍的不缴或者少缴应纳税款的行为———偷税行为及偷税罪，一直是经久不衰的主题。新中国成立至今，有关偷税罪的立法进行了多次重大的修改，尤其是2008 年《刑法修正案（七）》（草案）再次对偷税罪提出重大修订。为什么我国的偷税罪立法要进行这么多次的修订？为什么每一次修订后不久就会引发新一轮的来自理论界及实践部门的争论与质疑？是否可以另辟蹊径，在完善偷税罪立法时拓宽思路空间？基于对这些问题的思考，本文在考察偷税罪立法沿革之后，以刑法与税法之协调为进路，对我国偷税罪的立法完善提出管窥之见。
一、缘起：由偷税罪历次立法修订引发的思考
（一）偷税罪历次立法修订之概览偷税罪立法最初确立的形式是税法的刑事责任条款。1950 年1 月政务院颁布《全国税政实施要则》，在处罚上规定了一个基本原则，即“关于违犯税法、税政之案件，税务机关得依章惩处，进行教育；严禁滥行处罚和没收”。本条款的规定，实质上是税务机关对税务违法行为主要是偷税行为处罚的法律依据。1950 年至1951 年初，政务院和财政部颁布了11 个税法和1 个决定，其中包括了有关税收犯罪的刑事责任条款。如《货物税暂行条例》第13条规定，“抗不交税、拒绝检查或伪造照证、验戳、假冒商标及包揽走私等行为，除依前款处罚外，并送人民法院处理”；《屠宰税暂行条例》第10 条规定，“伪造税证戳记或违禁宰杀，情节重大者，送人民法院处理”。[1] 这一历史时期，刑事立法活动相对滞后，当时对偷税罪的处理主要是依据国家政策。 （科教作文网 zw.nseac.com整理）
1979 年通过的《中华人民共和国刑法》（以下简称1979 年《刑法》）第121 条第一次采取空白罪状规定了偷税罪，“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，……”。但何为偷税行为无任何具体解释，何为情节严重也没有相应的司法解释。这是刑法对偷税罪的首次规定。
最高人民检察院1986 年3 月颁布的《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定（试行）》第一次明确了什么是偷税罪：偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。而且上述规定还就“情节严重”作了较为具体的解释。虽然，这一规定仅仅是检察机关内部掌握的立案标准，并不具有普遍的法律效力，但毕竟在司法实践中第一次明确了什么是偷税罪。1986 年4 月21 日发布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称1986 年《税收征管暂行条例》）第37 条明确规定了偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。
1992 年9 月4 日在第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的并于1993年1 月1 日起开始施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称1992 年《征管法》）第40条和《中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称1992 年《补充规定》）第一次同时对偷税和偷税罪的概念有了一致的定义，即“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1 万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的……”。这是刑法与税法关于什么是偷税、什么是偷税罪的规定首次达成一致，也是迄今为止唯一一次包含相同意思偷税概念的刑法与税法同时颁布实施。1997 年刑法先行对偷税罪进行修订，税法随后与其协调偷税的内涵。
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1997 年3 月14 日第八届全国人民代表大会第五次会议修订的《中华人民共和国刑法》（以下简称1997 年《刑法》）第201 条修订了偷税罪的规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的……”。四年之后，2001 年4 月28 日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称2001 年《征管法》）第63 条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。……”
2008 年刑法再次先行发起对偷税罪的修订，税法暂未回应。2008 年8 月，第十一届全国人大常委会第四次会议审议了《中华人民共和国刑法修正案（七）》（草案）（以下简称2008 年《刑法修正案（七）》（草案）），其中对1997 年《刑法》中的第201 条规定的偷税罪进行了修改：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，……”目前税法对2001 年《征管法》第63 条关于偷税的规定无任何修改。
（二）偷税罪历次立法修订引发的思考
从上述偷税罪的立法沿革来看，偷税罪刑事立法在罪名上经历了从无到有的过程，在形式上经历了从税法的刑事责任条款阶段到刑法的专条规定的过程，在罪状上经历了从空白罪状到叙明罪状的过程，在偷税罪的客观行为描述上经历了从无任何描述到概括式描述到列举式（完全列举）描述① 再到概括式描述的过程。
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从偷税罪立法的修订看，变化幅度较大且次数相对较多，偷税行为的客观表现形式和偷税行为成立偷税罪的成罪标准成为历次修订的主要内容。随着经济的发展和税制的变革，偷税行为发生的数量和偷税数额不断膨胀，刑法或者税法关于偷税行为的客观表现形式的描述，一段时间后就无法适应客观形势的发展，这一问题在刑法领域和税法领域都存在。
从偷税罪立法修订的发起来看，刑法对偷税行为和偷税罪的修订要先于税法，税法随后与刑法协调。1979 年《刑法》作为惩治偷税罪的正式法律依据实施后，过了大概七年，即1986 年《税收征管暂行条例》才有了什么是偷税的规定。1992 年《征管法》和1992 年《补充规定》同时颁布同时开始实施，且第一次在偷税和偷税罪的规定上达成一致。在随后的历次修订中，关于偷税和偷税罪的修订都首先由刑法领域发起，税法再随之进行修订，例如“经税务机关通知申报而拒不申报”就是1997 年《刑法》先对偷税行为客观表现形式进行增添后，2001 年在修订1992 年《征管法》时才将这种行为加到关于偷税规定中的。不久，来自于各个领域的学者、实践部门对偷税及偷税罪法律规定的质疑接踵而来，2008 年《刑法修正案（七）》（草案）包含了修订偷税罪的内容，势必再次引发税法领域即2001 年《征管法》第63 条内容的变化。
关于偷税罪的刑事立法在短短的几十年里经历了如此之多次的修订，内容发生如此之大的变化，不得不引起笔者的思考：偷税罪立法为什么要经常进行修订？每次修订后为什么经过短短的几年就无法适应偷税罪的犯罪现状？是不是偷税罪立法修订存在方法或者原则上的问题？
最初笔者认为，偷税罪不同于杀人、盗窃、抢劫、放火等严重违反古今中外人类伦理道德理念的传统自然犯罪，而是基于税收征管秩序管理而做出的否定性评价，因此，偷税罪的立法完善不能脱离相关的税法规定。最初的偷税罪立法之所以要经常进行修订就是因为刑法与税法领域互不考虑，协调性立法的理念没有予以贯穿。但是，偷税罪立法后几次的修订却体现了协调性立法的理念，尤其是1997 年《刑法》第201 条规定与2001 年的《征管法》第63 条的规定已经达成协调，为什么仍无法适应偷税罪的犯罪现状？为什么来自于各个领域呼吁修改完善偷税罪立法的呼声不断？笔者经过不断地思索与探求，最终得出这样一个思路：偷税罪立法完善需要税法和刑法两个领域的完善，同时也必须将协调性立法贯彻始终，而且这种协调性原则应当是刑法对税法的协调，不应当是税法对刑法的“逆向协调”，否则偷税罪刑事立法将永远陷入“修订———不适应———再修订———仍不适应”的循环怪圈。
中国大学排名 二、协调性立法原则的基石———偷税行为与偷税罪的“质的同一、量的差异”关系
（一）偷税与偷税罪的关系———“质的同一、量的差异”
《现代汉语词典》对偷税一词的解释为，有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该交纳的税款。[2] 这里的偷税是广义的偷税概念，即包括所有故意违反税收法律，不缴或者少缴应纳税款的行为，既包括偷税违法行为又包括偷税犯罪行为。而本文所说的偷税，是指一般的税务违法行为，具体是指那些故意违反有关税法，不缴或者少缴应纳税款的行为，情节显著轻微，危害不大，没有达到触犯刑法，尚不够或不应当受到刑罚处罚的行为。偷税罪是指那些故意违反有关税法，不缴或者少缴应纳税款，情节严重，已经触犯刑事法律，应当受到刑罚处罚的行为。
可见，偷税与偷税罪是既有联系又有区别的两个不同概念，从质上讲，两者都是建立在侵害我国法律所保护的国家税收征管秩序这一国家法益的基础上的；从量上讲，两者的区别就在于是否达到了严重侵害国家税收征管秩序的程度；达到了严重程度，则成立偷税罪，未达到严重程度，则属于“情节显著轻微危害不大”的行为，仅构成偷税的违法行为。
（二）协调性立法原则之内涵———刑法与税法
[1]
