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美国公司所得税制的实践及其对我国的启示

2017-08-13 06:40 [摘要]传统公司课税理论从法人性质角度说明公司负担所得税的合理性，但是这种解释方式受到了现行公司组织形式多样化的挑战。美国之所以对C公司、S公司、有限责任公司和开放式合伙采取灵活多样的所得税制，而不受纳税人是否具有独立法人资格的影响，乃是贯彻应能负税原则使然。在这一理论的指导下，并受国际上减轻经济性双重征税趋势的影响，我国对一人公司应改为采用单一课税模式。
　　[关键词]美国；公司所得税制；应能负税原则；投资人；控制人
　　
　　传统的公司课税理论以法人性质学说为基础，认为对法人应否课征单独的法人所得税，以及与对其自然人股东课征的个人所得税是否构成(经济性的)双重征税，与法人是一个实在的主体(法人实在说)、还是一个拟制的主体(法人拟制说)息息相关。但经笔者详细论证，这其实是一种误解：对法人、非法人组织等团体性的纳税人乃至个体性质的自然人纳税人应否课税以及如何课税，其根源均在于量能课税原则(从国家角度看)或应能负税原则(从纳税人角度看)。
　　美国公司所得税制堪称是对上述观点的最佳注释，除C公司外其在实践中逐步发展出诸如S公司、有限责任公司和开放式合伙等一些在税法上具有特殊意义的营利事业形式，并采取灵活多样的所得税课税模式，概不受纳税人是否具有独立的法人资格的影响，深入分析这些组织体产生的原因及其与应能负税原则之间的关系，可以对我国公司所得税制的改革提供有益参考。
　　
　　一、美国公司所得税制的实践
　　
　　在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。该规则主要规定于美国《联邦税法典》的C章，因此适用一般双重课税模式的公司又称为C公司。但是由于在公司法理念上长期奉行契约理论，所以美国产生了众多形式灵活的组织形式。它们在民事法制度上不属于典型的公司，如何对这些经济组织课征所得税，成为美国税法重点关注和解决的问题之一。
　　
　　 (一)S公司的所得税制
　　美国所得税法体系中有一类纳税人叫S公司，因其规定于IRE的S章而得名。在税法上，对S公司的所得课征单一的、股东层面的所得税，又称为合伙税制。S公司的所得、损失、扣除额及债务“穿越”到公司的股东课税，但是其数额在公司层面确定。然而S公司作为法人性质的公司实体，有关公司的其他税则规定仍然适用于S公司的交易，比如增值财产的分配、股份回购和清算等。S公司规则最初出现于1958年，原因在于国会为了顺应人们要求既享受公司形式又不用承担双重征税的愿望，允许特定“小型商业经营公司”股东在大多数情况下选择避免公司层面的所得税。其公开宣布的立法理由是允许一个商业经营选择它的法律形式，“而不需要考虑不同的税收结果”。然而，S公司在公司法上仍然是一种典型的公司制度，并没有特殊的法律地位，其独特之处是在进入税法体系后呈现出来的。由于在税法上对S公司不按照C公司的双重课税模式，而是采用单一课税模式，因此它与一般公司形成强烈反差。
　　
　　(二)有限责任公司的所得税制
　　在美国，有限责任公司是一种享受有限责任的合伙的变体形式。有限责任公司属于各组成“成员”所有，而不是合伙人或股东。在有些情况下，有限责任公司必须有两名以上的成员，但是很多州允许单个实体组成有限责任公司。任何公司、合伙、财团、信托、有限责任公司、其他实体以及个人，都可以成为有限责任公司的成员。类似有限责任公司的实体在很多国家都已经长期采用，包括拉美国家的limitada和德国的Gesellschaft mit besechrankter Haftung(GmbH)。
　　在所得税法上，1989年联邦税务局公开规定，Wyoming州的有限责任公司在税法上将被认为是合伙而不是公司。这就极大地刺激了有限责任公司的产生。1992～1996年，新注册登记的公司和有限合伙各自增长了13％和15％，而新注册登记的有限责任公司增长了2300％。有限责任公司在很短的时间里成了很多经营者的最优选择。