信托财产课税问题探析(2)
2017-09-21 03:49
导读：（一）信托财产之形式移转，不应课征所得税 信托行为成立，委托人将信托财产移转或为其它处分于受托人（信托法第14条），以及信托关系存续中因故变
（一）信托财产之形式移转，不应课征所得税 信托行为成立，委托人将信托财产移转或为其它处分于受托人（信托法第14条），以及信托关系存续中因故变更受托人（信托法第23条、第38条、第39条、第40条、第41条、第49条），新旧受托人之间就信托财产发生移转或为其它处分的情形，依信托观念系属财产权形式上之移转行为，在各关系人之间并无所得发生，因此不应课征所得税。在前述情形下，受托人虽取得信托财产所有权，但他只是形式上的所有人而已，其一，受托人不可如一般财产所有人随意放弃该财产；其二，信托财产不可作为受托人履行自己义务的担保；其三，信托财产若因意外事故灭失，受托人不负担任何损失。事实上，受托人所获得的财产权仅仅是对信托财产的支配、管理，并无由此获得信托财产上的利益。（注：张天民：《论信托财产上权利义务的冲突与衡平》，载《民商法论丛》第9卷，第601页。）无论传统或信托，委托人向受托人转让财产，目的是使受托人以其自己的名义依照委托人的指令，为受益人的利益或特定的目的管理和处分财产，委托人的真正意图并不是将财产赠与受让人。转让是手段而不是目的，为使受托人就此信托财产绝对地利他运用，因此，于此情形下，受托人不应成为所得税的纳税义务人。也就是说，受托人取得信托财产的行为表象与取得收益无异，但究其实质，受托人并没有因取得信托财产所有权而实际收益，就此而言，它又有别于受托人自己取得收益的情形。于此情形下，是否应纳所得税，当然需依法而定。但如若法律对受托人取得信托财产的行为课以所得税，必大增信托制度运行成本，从而使信托法徒具虚名，因此，为配合信托法施行，法律亦不应对信托财产的形式移转课征所得税。需要说明的是，我国《所得税暂行条例》和《个人所得税法》并未将受托人受让信托财产所有权列为应税所得的情形“，但受托人受让信托财产所有权是否属于《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二条第二款所规定的营业外收益所得尚不明确。从便利信托法施行及充分发挥信托制度功能的角度出发，我国所得税法中应明确规定信托财产的形式移转不属于征税对象。
（二）受益人受领信托财产，不应课所得税 在自益信托的情形下，受益人即委托人本身，因此，在信托关系存续中，或信托关系因信托目的已完成而消灭时，受托人依信托约定交付信托财产（包括初始信托财产及其增值部分）于受益人时，对初始信托财产部分价值而言，受益人只是收回原信托财产，对受益人而言，并无收益发生，自不应课以所得税；对信托财产增值部分而言，受益人应已于增值产生时缴纳所得税（下文有述），因此也不应再课以所得税。另外，即便在他益信托的场合，如出现受益人放弃信托受益权（信托法第46条）或者信托终止（信托法第53条、第54条）的情形，委托人也有可能依法定顺位享有信托受益权或者受领信托财产权。在这种情形下，委托人受领信托财产应否课征所得税的问题应无异于上述关于自益信托的相关论述。 信托协议明确约定信托利益之全部或一部之受益人为委托人，但于信托关系存续中，变更为非委托人；信托关系存续中，委托人追加信托财产，导致增加非委托人享有信托利益之权利的，均属他益信托的情形。在他益信托的情形下，信托成立时，委托人即向非委托人的受益人（他方受益人）赠与享有信托利益的权利，因此，如在已开征赠与税的情况下，于他益信托成立时，本应向他方受益人课征赠与税。而如果在他益信托成立时既已对他方受益人享有信托利益之权利课征赠与税，那么在受托人交付信托财产时就不应再课征所得税，否则就构成重复征税。我国尚未开征赠与税，在他益信托成立时并不会被课征赠与税，那么，是否应在受托人向他方受益人交付信托财产时向他方受益人课征所得税呢？笔者认为，答案应该是否定的，因为如果对他方受益人受赠信托受益权不予征税，那么，法律也就不应对他方受益人为实现信托受益权而征税，更何况，法律对接受赠与的行为不予征税，却对实质上相当于接受赠与的实现信托受益权的行为予以征税，也有违普遍纳税的税收立法原则。
