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信托财产课税问题探析

2017-09-21 03:49 信托本是英美法固有的财产制度，与民法法系在财产制度上存有根本差异（注：一般而言，民法法系国家基于所有权一元观念（同一物上所有权不可分割）而否认同一物上物权的复制与分割，基于物权法定主义与登记主义而否认收益权作为物权存在，虽然承认受托人的所有权人地位，但否认受益人对信托财产的权利，即否认信托财产的独立性。但是，凡继受信托制度的民法法系国家，均需法定信托财产的独立性，以达致英美法赋予受托人衡平法上的所有权的实质效果。），因此，民法法系国家在引入信托制度时必然面对如何调整其已有的财产管理制度以适应信托法运行要求的。我国信托法虽已于2001年10月1日开始施行，但由于我国制度主要继受民法法系，因而信托法的有效运行尚需对相关财产管理制度有所调整。由于信托的运行与税收课征关系密切，因此与信托相关配套之税法修正成为此种调整中的重要一环。　　信托的运行与信托财产课税问题息息相关，这主要表现在两方面：一方面信托的运行必涉及信托财产的移转、管理及信托收益的交付等问题，因而必会产生信托财产课税与否以及如何课税的问题；另一方面信托财产课税问题如在相关税法上欠缺适当、明确规范，又必会信托的运行。例如，信托成立时，委托人将其财产移转或为其它处分于受托人，受托人为受益人利益取得信托财产的所有权，于此场合下，是否应纳所得税？谁是纳税义务人（受托人还是受益人）？又如，信托存续期间，受托人依信托目的管理或处分信托财产、交付信托利益于受益人；信托关系消灭时，信托财产移转于归属权利人，在这些场合均会产生应否课税及如何课税的问题。信托法的顺利运行有赖于信托财产课税问题的早日解决，为此，笔者拟围绕各相关税法就信托财产课税问题作一探讨。　　一、所得税法中信托财产课税问题　　所得税属于收益税，它是以纳税人的应税所得为征税对象的税。无所得便无所得税自不待言，但并非有所得必有所得税，例如在未开征赠与税与遗产税的情形下，接受赠与财产或者继承财产所发生的收益就无需纳税，因此，确切地说，无应税所得便无所得税。因此，发生所得税的条件是“有所得”并且该“所得应纳税”。“有所得”属于事实问题，即是否发生收益：“所得应纳税”则属于价值判断问题。其中，“有所得”是第一层次的问题，“所得应纳税”是第二层次的问题，因为只有在“有所得”的前提下才会有应否纳税的问题。在取得信托财产所有权时是否应纳税的问题时，应注意从上述两个层次上加以把握。首先，需分析信托关系当事人取得信托财产所有权是否属于发生所得的情形。我国有关所得税法仅使用了所得的概念，而未使用所有权的概念（注：即便税法上使用所有权的概念，由于考虑问题的出发点不同，税务机关在纳税人财产时使用的所有权概念与民法中所有权的概念也会不尽一致。参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第175-176页。），于是便发生取得信托财产所有权是否属于税法所言的所得的问题。一般而言，取得财产所有权即发生所得。就此意义而言，所得与所有的概念并无质的区别。但由于在信托法律关系中存有双重所有权，即受托人的形式所有权与受益人的实质所有权，从而使所得与所有必然出现分离。受托人受让信托财产所有权却不享受利益，委托人于特定情形下恢复信托财产的所有权亦未发生所得，在这两种情形下，受托人或委托人均未有实际所得。而受益人有权受领信托财产及信托财产所生收入，因此在此情形下，对受益人而言发生所得。其次，在发生所得的情形下，尚需考虑该所得应否纳税的问题。由于在信托法律关系中，受益人享受信托利益的实际效果无异于受赠，因此在尚未开征赠与税的情形下，为公平起见，对受益人受领初始信托财产（指信托生效时，委托人交付给受托人的财产）的行为不应课征所得税。但是，信托生效后，受益人即取得收益权，信托财产的所有权已实质上归属于受益人。受益人对信托关系存续期间信托财产所生收入所享有的权利系直接源于受益人的实质所有权，而非委托人的赠与，因此，受益人应为信托财产所生收入缴纳所得税。为清晰起见，对上述情形分述如下：