对企业团体合并财务报表合并范围题目的探讨(3)
2017-11-02 06:24
导读：对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合
对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳进合并财务报表的合并范围，其内容有：
一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳进合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业团体经营成果和财务状况信息的真实反映。
二是母公司对所有能控制的子公司均需纳进合并范围，而不一定考虑股权比例。
三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制，就应纳进合并范围。
四、企业团体合并财务报表编制中合并范围的题目及建议
（一）多层控股下合并范围确定的题目与建议
固然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判定的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏同一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳进母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽公道的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷进困惑。例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本，乙公司拥有丙公司60％的表决权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％，丙公司不能纳进甲公司合并范围，但事实上，甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制，而终极控制丙公司。为此，笔者建议：
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1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳进合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
2.增加企业团体合并财务报表对于多层控股关系的表露，即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行表露，并表露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业团体的内部情况，并做出自己的判定。
（二）合并范围变动的题目与建议
近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失往了可比性和一贯性，这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。固然我国新准则的制定中已经留意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操纵性的规定，但其规定不属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操纵空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换进业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式下不符合纳进合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收进、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。假如合并范围被肆意变动、变更操纵被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真题目，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议：
