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财务本钱计量研究(1)

2014-10-13 01:15 摘要：本文对财务本钱的基本性质进行了探讨，在此基础上，进一步阐述了财务本钱的基本特征和计量形式，最后在分析传统财务会计局限性的基础上，展看了财务本钱计量的未来发展方向。
关键字：财务本钱 确认 计量 财务会计
一、财务本钱的性质和确认
（一）财务本钱的性质
财务本钱在财务会计中是一个流量概念，它表现为资源的不利变化，即本钱会引起企业收益的减少，具体表现为企业资产的流出或增加。根据本钱回属理论，当任何存货或固定资产在生产过程中耗用之后，它们的原始本钱就随之转移到产品中往。转移到产品中的就是已耗本钱，在财务会计中一般称之为用度，未转移的本钱则为资产。传统的本钱回属理论夸大的是历史本钱的转移，而并不计量已耗用资产的现时本钱。本钱回属假设是本钱计算的基础，假如不承认本钱回属观念，就无法进行本钱计算。因此，支持传统财务会计的会计学家以为会计实质是一个历史本钱分配的过程。可见一般人们理解的本钱概念，在财务会计中所指的是已耗本钱，即用度概念。 美国财务会计准则委员会在其第6号概念公告中将用度（已耗本钱）定义为：“用度是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，应交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债，或两者兼而有之。”根据上述定义，我们可以发现该定义是一个狭义概念。企业的主要经营活动所发生的耗费形成用度，而非主要经营活动所发生的耗费并不构成用度，在美国财务会计概念体系中，这种非主要经营活动所发生的耗费称之为损失。那么，用度为什么要如此定义呢？这涉及本钱流转观念。所谓的本钱流转观念是指人们依据本钱回属理论，追溯本钱的流转过程，并通过本钱记录反映企业生产经营活动。从企业生产预备开始，采购材料、添置设备，产品研制开发，投进原材料和人工，直至生产生产品，随着实物的流转，本钱也应该流转，为了确定企业收益和存货计量，必须从现时营业收进中扣除已耗用资产的历史本钱，并与利润表中的现时营业收进相配比，未耗部分本钱则作为资产计进资产负债表中。至于那些凡是不产生营业收进的资产耗费或减少，如自然灾难造成的资产性质上不同于用度，应视为损失。正确区分用度和损失，可以使外部财务报表使用者获得更为有用的会计信息。 可见，狭义的财务本钱在财务会计中所指的是用度概念。根据以上论述，用度具备两项基本特征： 1.用度表示的是企业资源的不利变化，这种不利变化具体表现为企业资产的减少，或企业负债的增加； 2.用度确认应与企业盈利活动相联系，在目前的财务报告中，由于收进和用度是分别单独陈报的，而且一般情况下，企业商品或劳务的购置和款项的支付又不与企业同种产品的销售或收款同时发生。因此，配比要求就变得十分必要，用度应与收进建立一定的联系。
（二）财务本钱的确认 按照传统财务会计理论，用度的确认应该与盈利相联系。这里配比原则十分重要，由于它指导人们鉴别哪些本钱属于已耗本钱，应计列为本期用度，相应列进利润表；指导人们鉴别哪些本钱属于未耗本钱应作为资产列进资产负债表；指导人们区分各种用度与收进的不同联系以分配各类用度。根据配比原则，用度的确认应该与这个时期的营业收进相配比，由此计算本期的收益。用度与收进的配比原则包括三项确认规则： 1． 联系因果关系确认用度； 2． 系统、公道地分配用度； 3． 支出发生时立即确认用度； 联系因果关系确认用度是最理想的分配本钱方法。在这种情况下，将已耗本钱与产品相联系，并在有关收进陈报之时将这些产品的本钱计进用度，就可以得到用度与收进的公道配比。由于已耗本钱是与某一个具体产品相联系，而这一产品又与所陈报的收进相联系，倘若收进在销售实现时予以陈报，将产品的已耗本钱记为用度予以陈报被以为是公道的，而未耗本钱则被视为资产。直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料、商品进价和其他直接用度，由于与产品生产之间存在着一种可追溯的关系，可以直接追溯到具体产品中往，因此这类用度应该直接计进生产经营本钱。 并不是所有用度与收进都存在着联系因果关系，有些需要通过其他确认方法来分配用度。具体分配方法有两种： 1． 在以后的各会计期中，将本钱公道、系统地分配为用度； 2． 当支出发生时立即确以为用度； 有些支出尽管无法追溯到具体的产品中往，但它们与本期收进存在着间接因果关系，人们通常可以按假定的公道基础或便捷的方法将其分摊至具体产品本钱之中。这些本钱在各会计期间分配用度时，应该是无偏见和公道的。例如，企业为生产商品和提供劳务而发生的固定资产折旧用度、无形资产摊销用度等各项间接用度，这类用度与本期收进存在着间接因果关系，应该按一定标准分配计进生产经营本钱。 那些既不与生产直接相关又不与销售直接相关的支出，由于无法找到一个公道且系统的分配基础，应该作为期间用度立即计进当期损益。很显然，由于这些支出假如没有公道的途径与未来收进相联系，或未来期间经营活动的收益很不确定，假如采用武断的分配基础进行分配可能将回比不进行分配更使人误解。因此，惟一的实际解决途径就是将它们直接列为当期用度。 事实上，将用度与收进相联系并进行公道的用度分配是一个非常棘手的事情。A.L.托马斯于1974年美国会计学会所发表的第9期《会计研究论文集》的《会计分配题目》一文中指出，将本钱分配为用度，完全存在着主观臆造的因素。由于这种主观推测使得会计职员提供的会计报表的真实性值得怀疑，因此，A.L.托马斯以为验证用度分配过程是否公道有三个标准： 1． 可加性，即分配到各会计期的用度数额相加应该即是原来的本钱总额； 2． 明确性，即某一种分配方法只能导致某一个固定的分配额，而不是数额可以随意大小； 3． 可辩护性，当采用某种分配方法时，有其充分的理由证实是最优的，是任何其他分配方案无法替换的。 托马斯以为用度确认分配过程并不能真正符合上述标准要求，现行的配比原则实际存在着重大的缺陷。不过至今为止，会计实务界仍在财务会计实践中坚持应用分配方法。由于用度分配过程构成了传统财务会计最重要的会计实务，假如否定本钱分配实际上就即是从根本上否定传统财务会计。