谈公路经营企业财务管理与会计核算的几点特殊

　　关键词:公路经营企业  核算  特殊要求

　　在《公路经营企业会计核算办法》中，应当客观反映公路经营企业与会计核算所涉及的以下特殊要求：

　　1.公路经营企业是实行特许经营制度的公司制企业。持续经营假设也许不适用于公路经营企业。特许经营年限决定着公路固定资产折旧年限和公路无形资产摊销年限。

　　2.根据《企业会计制度》及其有关规范的要求，企业包括应收账款和其他应收款在内的全部应收款项都需要根据未来发生坏账损失的相对可能性计提坏账准备金；坏账准备金的计提方法和计提比例由企业自行确定。公路经营企业本应按照这一要求进行应收款项的管理。考虑到公路车辆通行费收入基本上属于现金收入，目前绝大多数公路经营企业不存在拖欠应收账款的问题，因而建议在《公路经营企业会计核算办法》中明确“公路经营企业可以不计提坏账准备”。

　　根据《企业会计准则——存货》、《企业会计制度》及其有关规范的要求，公路经营企业的期末存货本应按照“与可变现净值孰低”的原则计价，并将可变现净值低于成本部分金额作为存货跌价损失计入当期损益。考虑到公路经营企业的业务特点决定了其存货在总资产中所占比重很低，是否计提存货跌价损失对当期损益的影响微乎其微。因而建议在《公路经营企业会计核算办法》中明确“公路经营企业可以不计提存货跌价准备”。

　　根据《企业会计准则——固定资产》、《企业会计制度》及其他有关规范的要求，公路经营企业的期末固定资产本应按照“成本与可变现净值孰低”的原则计价，并将可变现净值低于成本部分金额作为固定资产减值损失计入当期损益。考虑到公路经营企业的固定资产主要是“公路及附属设施”，一般不会发生“减值”；其他固定资产所占比重较低，是否计算固定资产减值损失对当期损益的影响微乎其微。遵循“重要性”原则，建议在《公路经营企业会计核算办法》中明确“公路经营企业可以不计提固定资产减值准备”。

　　根据《企业会计准则——无形资产》、《企业会计制度》及其有关规范的要求，公路经营企业的期末无形资产本应按照“成本与可变现净值孰低”的原则计价，并将可变现净值低于成本部分金额作为无形资产减值损失计入当期损益。考虑到公路经营企业的无形资产主要是“公路收费权”和“土地使用权”，一般不会发生“减值”；其他无形资产所占比重较低，是否计算无形资产减值损失对当期损益的影响微乎其微。遵循“重要性”原则，建议在《公路经营企业会计核算办法》中明确“公路经营企业可以不计提无形资产减值准备”。

　　3.目前公路经营企业固定资产管理的一个显著特点，是将公路基础设施作为固定资产进行管理。在《高速公路公司办法》中，公路经营企业的固定资产分为公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、设备、车辆、房屋及物以及其他固定资产。通过理论分析和必要的研究，我们认为，将安全设施作为固定资产来管理，理论上缺乏依据，实践中也不好操作。因此在制定《公路经营企业会计核算办法》时，建议将公路及构筑物和安全设施合并为一类，统称“公路及附属设施”。

　　4.关于固定资产折旧年限，主要涉及到“公路及构筑物”的折旧年限问题。《高速公路公司财务管理办法》第六十九条规定，公路及附属设施不属于清算资产，因为该项资产需在经营期限终了无偿交还。且根据《中华人民共和国公路法》第六十六条的规定，交还国家的公路“应处于良好的技术状态”。《高速公路公司财务管理办法》附件一中还规定了公路及构筑物折旧的不同年限，这与“公路收费经营期限最长不超过30年”的规范存在明显的矛盾。试想，如果公路及构筑物采取30年的折旧年限，而公路收费经营期限只有25年，公路经营企业如何通过计提折旧收回？如果公路及构筑物采取20年的折旧年限而收费经营期限为25年，那么到了经营期的第20年末，公路经营企业是否应当对资产进行更新？如果更新，投资如何回收？解决这一问题较理想的基本思路是：（1）将应在收费经营期限终了无偿交还国家的公路及构筑物以及安全设施等合并作为“公路及附属设施”类别；（2）“公路及附属设施”的折旧年限以及在收费经营期限届满需拆除的收费站设施的折旧年限与收费经营期限保持一致；这些资产计提折旧时不预计残值。（3）“公路及附属设施”在使用过程中所涉及的局部更新费用，包括更换路面、标志、标线、护栏、护网等，一律作为“固定资产修理支出”来解决。

　　5.关于固定资产的折旧方法，《高速公路公司财务管理办法》中规定，“对通讯、收费、监控设施，可以采用双倍余额递减法和年数总和法”。本文认为，采用加速折旧法的主要作用不是为了按照稳健原则人为地减少当期利润，而是为了通过减少应纳税所得额而进一步推迟缴纳所得税的时间。影响应纳税所得额的折旧属于计税折旧；计税折旧由税法决定，企业无权变动。可以认为，会计折旧采用加速折旧方法意义不大，并且计算方法复杂，所以本文主张除了公路及附属设施采用工作量法计提折旧以外，其他固定资产应当一律按平均年限法折旧。关于采用工作量法计提公路资产折旧的问题。《高速公路公司财务管理办法》中规范工作量法计提折旧的基本做法是：根据预计总车流量计算单位车流量折旧额；根据实际车流量和单位车流量折旧额的乘积计算实际折旧额。这样规定的缺陷在于：由于收费经营期限由国家规定，所以当实际车流量不等于预计车流量时，实际计提折旧额不等于应计提折旧额。根据我国高速公路运营实践来看，除了广东省等极少数地区的收费公路以外，绝大多数收费公路投入营运以后的实际车流量要低于预计车流量，这意味着公路经营企业无法通过计提折旧来回收投资额。解决问题的基本思路是：如果公司根据收费经营期限内的预计总车流量来计算单位车流量的折旧额，则就应当也根据预计的分年度车流量与单位车流量折旧额的乘积来确定该年度应计提的折旧额，以保证公司可以通过固定资产折旧收回全部投资。